Несмотря на мнение высшего суда, отдельные судьи могут не принять жалобу о незаконности разъяснений. Они еще не применены, то есть инспекция не доначислила налоги и штрафы.

Права налогоплательщика пока не нарушены и нет предмета для спора.

Если суд откажется от рассмотрения жалобы, включите в исковое заявление фразу, что письмо «порождает право налогового органа предъявлять требование к налогоплательщику». Если требование необоснованно, права компании нарушены. Следовательно, должен быть взят иск об их защите. Такой вывод ясен из определения КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О. Стоит еще отметить, когда опасность письма неясна, это шанс признать его неустранимым сомнением. А оно толкуется в пользу налогоплательщика.

Неустранимые сомнения, противоречия и неясностей толкуются в пользу налогоплательщика. Это правило (п. 7 ст. 3) близко к гарантиям и на него многие надеются. А зря. Нынче у судей остается все меньше сомнений. Поэтому лучше не применять схем, основанных только на противоречиях НК РФ. Специалисты, рекомендующие такие варианты, живут прошлым, считая, что арбитры судят только по букве закона.

Сейчас вопросы, не прописанные в кодексе, зачастую решаются в пользу государства. Это видно хотя бы из дела «ЮКОСа», где довод о неустранимости использовали против компании. Столичный арбитраж указал, что из пункта 7 статьи 3 ясно «в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика». Следовательно, у недобросовестных (того же «ЮКОСа) нет гарантий защиты прав, введенных Налоговым кодексом. Вывод арбитры подкрепили ссылкой на определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О. Конституционный суд указал им, что они занялись «универсализацией выводов», а это недопустимо (определение от 18 января 2005 г. № 36-О). Но нотация осталась без внимания – решения столичного суда по делу «ЮКОСа» подтвердил ФАС МО.

Неустранимость сомнений можно использовать только в качестве дополнительного аргумента. Она годится, когда, доказывая свою правоту, налогоплательщик может сослаться на несколько положений Налогового кодекса. Это приводит к успеху (табл. 17). Но бессмысленно использовать лишь статью 3, опираясь на одни сомнения.

* В письме ФНС России от 23 декабря 2005 г. № 21-5-07/552 сказано – категорию транспорта определяет регистрирующее ведомство, например, автоинспекция. Если оно учло машину как самоходку, нельзя применять ставку грузовика

В разговорах с инспекторами ссылаться на неустранимые сомнения нужно, но лишь для одного – избежать обвинения в сокрытии доказательств. Для этого же стоит упомянуть о неясностях в жалобах и запросах, отправляемых в налоговую службу или Минфин России. Мы проанализировали 25 311 документов этих служб, в каждом рассматривалась хотя бы одна налоговая ситуация.[29] Нашли всего 11 случаев, где чиновники увидели неустранимые противоречия. Как оказалось, непонятного в российских законах всего 0,04 процента. Это для госведомств. У судей «уровень неясности» в 40 раз выше – 1,6 процента (2755 упоминаний на 174 711 дел, хоть частично связанных с налогами). Отсюда вывод – польза от пункта 7 статьи 3 НК РФ будет только в суде, да и то сомнительная.

В суде о статье 3 желательно упоминать почаще – в споре с ИФНС любой довод полезен. Надо объяснить, почему конфликтную норму вы считаете неустранимым сомнением? Заранее подготавливая ответ на этот вопрос, обычно анализируют базы судебных дел. Возможно, что хоть раз подобная ситуация уже признавалась неясностью или по ней имеются разные вердикты. Тогда информацию из судебного решения лучше взять для своих аргументов, а на само дело – указать в арбитраже. Он не обязан придерживаться ранее изданных постановлений, но часто их учитывает.

Если нужных дел нет, могут помочь письма и статьи с разъяснениями ведомств, СМИ, аудиторских фирм и т. д. Изучив их, часто удается найти противоположные оценки одной и той же ситуации. Предъявив эти консультации суду, есть шанс доказать законность ссылки на статью 3 Налогового кодекса. Этот шанс возрастет при наличии разночтений между ведомственными документами или в частных ответах налоговиков либо Минфина.

Кроме того, налогоплательщики сами ищут повод для использования статьи 3. Например, отсутствие в законодательстве какого-либо определения, скажем, маркетинговых услуг. Их стоимость полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль, как затраты на изучение конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому фирме выгодно относить издержки к маркетинговым. Обвинение в неправильной классификации расходов можно попробовать опровергнуть – термин не расшифрован законом.

Другое оправдание применяющих статью 3 НК РФ – недоработки чиновников. Они поздно издают документы. Так произошло со списанием потерь от естественной убыли и отдельные предприятия их неограниченно включали в издержки.

Почвой для пункта 7 статьи 3 становятся иные факты, в том числе нестыковки между разными статьями НК РФ или других законов. Скажем доначисление налогов исходя из рыночных цен позволено статьей 40 НК РФ. А в статье 555 ГК РФ запрещено определять цену на недвижимость по аналогии с подобным товаром. Противоречие использовалось для занижения стоимости продаваемых квартир.

Все методы, отмеченные здесь, спорны и непросты в применении. Позже рассмотрим их детально. А сейчас поговорим о конфликтах, построенных в том числе на неустранимых сомнениях. Инспекторы часто сомневались в реальности налоговых платежей.

Налог считается перечисленным, когда налогоплательщик, у которого достаточно средств на счете, сдал поручение в банк. Это гарантия (ст. 45 НК РФ) очень неудобна для государства. В 1999 году ее пришлось ввести (вместе с первой частью кодекса). Только тогда появилось постановление Конституционного суда от 12 октября 1998 г. № 24-П, запретившего повторное взыскание налога с добросовестного налогоплательщика.[30] Если деньги списаны со счета, налог уплачен, даже если он не внесен в бюджет кредитным учреждением, – решил КС РФ.

Мнение Конституционного суда налоговая служба выслушала. Но все равно, когда уплаченные компанией средства не поступали в бюджет, инспекторы старались взимать их повторно. Правда, таких попыток стало меньше, да и в арбитраже организации обычно выигрывали. Доказательством послужит постановление ФАС ВВО от 17 октября 2000 г. № А28-3108/00-230/23 по делу ОАО «Кировский шинный завод» и другие решения. Но были операции, формально законные, которые сочли подозрительными не только ревизоры, но и судьи. Пример – спор ОАО «Концерн „Калина“ (постановление ФАС УО от 14 ноября 2000 г. Ф09-1488/2000-АК). Организация продала банку его векселя, зачислив выручку (40 млн руб.) на свой счет в данном кредитном учреждении. Фирма составила платежки на перечисление налогов и якобы банк отправил средства в бюджет. Однако в казну сумма не поступила, да и не могла поступить. Арбитраж установил, что у банка отсутствовали средства на корсчете, поэтому и средства за векселя он не мог зачислить на расчетный счет общества. Раз так, решил суд, концерн «Калина» не соблюдает статью 45 Налогового кодекса: его налоговые платежки не обеспечены деньгами. Значит, спорные 40 млн рублей не перечислены в бюджет.