«Гудвилл, – утверждает Пикслей, – как и любой актив, в который было произведено вложение капитала, должен списываться каждый год, в котором сверхприбыль будет получена, в ее уменьшение». «Однако, – отмечал он, – английское законодательство не содержит предписаний списывать гудвилл на заработанные после его приобретения прибыли». Предписания действовавшего в то время в Англии «Акта о компаниях», вступившего в силу в 1992 г., касались вопросов, связанных с раскрытием стоимости и книжной оценкой гудвилла. Акт также рассматривал гудвилл (при наличии такового) как обязательную статью публикуемых балансов.
Взгляды Пикслея пропагандировались в Великобритании. На континенте гудвилл понимали несколько иначе. Так, один из крупнейших теоретиков бухгалтерского учета Э. Шмаленбах (1873–1955), тщательно исследовав эту проблему, квалифицировал прирост дополнительной прибыли за счет гудвилла как «коммерческий фонд номер один». Он пришел к выводу, что решающее значение для получения дополнительных доходов имеет слаженная работа коллектива предприятия. «Кадры решают все», – утверждали специалисты по научной организации труда, развивая старую мысль П.Ж. Прудона (1809–1865) о том, что прибавочный продукт возникает в результате координации усилий лиц, занятых в едином производственно-организационном процессе. По Прудону, каждый занятый в хозяйстве производит свой продукт (V1; V2; V3 и т. д.), но все вместе в результате объединения усилий – еще и прибавочную стоимость М, которая является прибылью предприятия. А стоимость продукта (Т) составит:
Т = М + V.
Шмаленбах модифицировал эту идею так: у самого отсталого предприятия, утверждал он, прибавочная стоимость равна, но у более успешно работающих коллективов цена продукта больше его стоимости, при этом (Т – V) составляет гудвилл. Его величина определяется расходами на организацию управления коллективом, на повышение квалификации сотрудников и т. п. Шмаленбах, рассматривая эти расходы, утверждал, что они должны быть капитализированы, т. е. отражены в балансе как расходы будущих периодов и амортизированы в течение 10–15 лет.
Эта мысль Шмаленбаха получила сугубо прагматическую трактовку, суть которой сводилась к исчислению стоимости гудвилла как разности между ожидаемым финансовым результатом и средней нормой рентабельности на вложенный капитал.
Например, в учетной политике предприятия можно было согласно такой трактовке записать, что ожидаемая прибыль составит 200 тыс. у. е., а средняя прибыль по отрасли, к которой принадлежит данное предприятие, будет равна только 150 тыс. у. е. В результате гудвилл составит 50 тыс. у. е. На эту величину в бухгалтерском учете составлялась запись: дебет счета гудвилла и кредит счета добавочного капитала. В дальнейшем сумма гудвилла списывалась на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Эта очень своеобразная трактовка предполагала, что сверхприбыль (50 тыс. у. е.) должна быть капитализирована, с тем чтобы предприятие показало отраслевую, а не индивидуальную прибыль.
Продолжая наш пример, предположим, что себестоимость готовой продукции составила 1000 тыс. у. е., а прибыль фирмы, как было сказано, – 200 тыс. у. е., так как продукция была продана за 12 000 тыс. у. е. После этого делается запись: дебет счета реализации, кредит счета гудвилла 50 тыс. у. е. Поэтому по дебету счета реализации будет показана сумма 1050 тыс. у. е. (1000 тыс. у. е. – себестоимость реализованной продукции и 50 тыс. у. е. – гудвилл), а по кредиту – 1200 тыс. у. е. Благодаря такому подходу реальная прибыль, составляющая 200 тыс. у. е., на счете реализации будет выглядеть только как 150 тыс. у. е., т. е. не будет превышать среднеотраслевого уровня, а действительно полученные сверхотраслевые 50 тыс. у. е. останутся присоединенными к добавочному капиталу.
Этот подход к учету гудвилла предполагает, что:
• прибыль предприятия не может быть больше сверхотраслевой;
• вся сверхотраслевая прибыль возникает вследствие нашей уникальной работы с кадрами; ожидаемая сверхприбыль – это по активу регулятив, который и доводит реальную прибыль до среднеотраслевой; по пассиву – резерв, который в случае удачи (подтверждения планов) обращается в капитал;
• налог на прибыль в этом случае не может быть больше среднеотраслевого, но налог на имущество может оказаться увеличенным;
• гудвилл возникает не тогда, когда продают предприятие, но тогда, когда предприятие продает свою продукцию.
Безнадежный оптимизм в экономической жизни, сохранявшийся в США до 1929 г., и явный недостаток нормативных требований в области учета послужили благоприятной почвой для множественности бухгалтерских трактовок гудвилла, распространенных в то время в американской практике. В результате гудвилл мог быть отражен в учете:
• 0 по себестоимости, т. е. как разница между суммой, уплаченной за приобретенное предприятие, и величиной его чистых активов или между стоимостью приобретения акций и их номиналом (или суммой чистых активов компании-эмитента, на них приходящихся);
• 1 как капитализированные расходы на рекламу;
• 2 записан в субъективной оценке. В этом случае он мог отражаться не только у купившего предприятие, но и у могущей быть проданной фирмы как потенциальный (непроданный) гудвилл.
Гудвилл мог дооцениваться, уцениваться, списываться в полной сумме, постепенно амортизироваться или капитализироваться перманентно. Эти различные подходы могли также комбинироваться в учете. Выбор конкретной методики находился исключительно в компетенции администрации предприятий. И, как следствие, такое же «разнообразие» царило и в бухгалтерской отчетности.
В то же время налоговая трактовка гудвилла, склоняющаяся в сторону перманентной капитализации его стоимости, определилась уже в конце 1920-х гг. После 1930 г. такая позиция получила поддержку Верховного суда США. Наступление Великой депрессии, чрезвычайно повысившее актуальность последовательного применения в учете принципа осторожности (консерватизма), обусловило широкое использование на практике методики списания гудвилла непосредственно после отражения в учете его приобретения. Такой подход был распространен на практике предприятий в США вплоть до выхода в 1944 г. первого нормативного документа – ARB (Accounting Research Bulletin) № 24 «Бухгалтерский учет нематериальных активов». Как два равновозможных варианта учета гудвилла ARB № 24 рассматривал перманентную капитализацию и систематическую амортизацию данного актива. Немедленное же списание гудвилла после вступления в силу ARB № 24 возможно было только по согласованию с Комитетом по методологии бухгалтерского учета, что рассматривалось как обоснованное следование «сверхтрадиционалистическому консерватизму».
В выпущенном в 1953 г. ARB № 43 Комитет по методологии бухгалтерского учета запретил «списание гудвилла по собственному усмотрению», указав на «предпочтение систематической его амортизации перед перманентной капитализацией». И наконец, в августе 1970 г. вышел в свет действующий до настоящего времени документ ARB № 17 «Нематериальные активы», в котором, по существу, предписывалась обязательность систематической амортизации в течение срока, не превышающего 40 лет.
Что же касается методики определения собственно суммы гудвилла, то американский подход заключается в том, что активы купленной фирмы присоединяются к уже имеющимся, а остаточная сумма сначала по возможности распределяется присоединением к учетным оценкам активов, доводя их до рыночных, а непосредственная часть отражается как гудвилл.
Законодательство Великобритании отражает менее консервативную позицию, допуская два основных подхода к данной проблеме: гудвилл или признается активом, таким же, как и любой другой, который приобретен за определенную цену и который нужно учитывать аналогично прочим активам, или не рассматривается как реальный актив и считается продуктом процедуры бухгалтерского учета.
И тут, как никогда, мы сталкиваемся со значением теории в бухгалтерском учете. Если согласно одной теории в активе баланса показываются расходы будущих периодов (те расходы, которые должны стать доходами), то уплаченная сверх балансовой стоимости (может быть, сверх стоимости по текущей оценке) купленных активов цена за предприятие и есть не что иное, как полноценный актив, подлежащий последующей амортизации. Наоборот, если согласно другой теории в активе баланса отражаются средства предприятия, то гудвилл нельзя квалифицировать как актив и поэтому он должен быть списан сразу, в момент приобретения.
