Здесь надо обратить внимание бухгалтеров на то, что сторнировочные записи можно делать только в журналах-ордерах. В главной книге никаких исправлений делать не разрешается.

Если ошибки обнаружились в сданной отчетности за предыдущие года, то не следует тайно заменять в налоговой инспекции старые балансы. Надо в бухгалтерском учете за текущий период сделать все необходимые исправления и отразить их в отчетности текущего периода.

Ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета и не исправленные соответствующим образом, искажают отчетность организации и затрудняют оценку имущественного и финансового положения организации различными пользователями бухгалтерской отчетности (инвесторами, собственниками предприятия, кредиторами, иными контрагентами и т. д.). Своевременное исправление допущенных ошибок позволяет организации избежать финансовых санкций со стороны налоговых органов, поскольку большинство ошибок прямо или косвенно влияют на величину налоговых обязательств организации.

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом определяется характером допущенной ошибки. Прежде всего из совокупности ошибок, оказывающих влияние на налоговые обязательства организации, следует выделить так называемые технические ошибки.

Технические ошибки возникают при составлении и расчете налоговых платежей. Они не имеют прямого отражения в учетных регистрах и не сопровождаются какими-либо бухгалтерскими записями, т. е. организация полно и своевременно отражает произведенные операции в регистрах бухгалтерского учета.

Технические ошибки, как правило, совершаются в налоговых декларациях и, по сути, представляют собой либо арифметическую ошибку в расчете величины причитающихся в бюджет платежей, либо ошибку, допущенную при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (например, бухгалтером перепутаны строки). При своевременном обнаружении ошибок подобного рода организация не производит никаких дополнительных учетных записей. Тем не менее указанные ошибки могут оказать влияние на информацию, отражаемую в регистрах бухгалтерского учета, так как в результате их, по сути, изменяется величина налоговых обязательств организации и, соответственно, размер перечисляемых бюджету сумм. Поэтому данные ошибки признаются налоговым правонарушением в общеустановленном порядке со всеми вытекающими последствиями. К техническим ошибкам относится также неправильное указание реквизитов счетов налоговых органов или налоговых агентов при перечислении соответствующих сумм налога.

Бухгалтерские ошибки допускаются в результате неправильного отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, т. е. данные ошибки совершаются непосредственно в учетных регистрах. Подобные ошибки можно подразделить на две группы.

В первую группу входят ошибки, не приводящие к завышению или занижению объектов налогообложения. Например, довольно распространенной является ошибка, заключающаяся в использовании различных счетов учета кредиторской задолженности: так, вместо счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», что является нарушением методологии бухгалтерского учета и может привести к неправильности трактовки тех или иных учетных объектов.

Ко второй группе можно отнести ошибки, в результате которых происходит завышение или занижение объектов налогообложения. Наиболее распространенными здесь являются следующие ошибки:

• неправомерное отнесение производственных затрат на себестоимость или на финансовые результаты;

• занижение выручки от реализации;

• неправомерное отражение операций в бухгалтерском учете с нарушением методологии, в результате чего происходит изменение объектов налогообложения.

Ошибки, связанные с нарушением методологии учета, не приводящие к изменениям объектов налогообложения, выявляются, как правило, при осуществлении аудиторской проверки; при их существенном характере бухгалтерская отчетность организации может быть признана недостоверной.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Данное положение является общим, т. е. распространяется на все виды ошибок, как бухгалтерские, так и ошибки технического характера, и применяется вне зависимости от того, кем и при каких условиях выявлена ошибка.

Налоговые органы, обнаружив в ходе документальной проверки учетных регистров ошибки, приводящие к занижению или сокрытию объектов налогообложения, на основании НК РФ привлекают организацию к ответственности в виде применения следующих мер:

• перечисление в доход бюджета причитающихся сумм налога;

• штраф, размер которого устанавливается отдельными статьями НК РФ в зависимости от вида налогового правонарушения;

• взыскание пеней с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в установленный срок в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действующей на данный момент, но не более 0,1 % в день за каждый день просрочки, начиная с установленного срока выплаты задержанной суммы. Указанная мера вводится ст. 75 НК РФ.

Пени более не являются финансовыми санкциями и не рассматриваются в качестве меры ответственности налогоплательщика.

Если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или были не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчет по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В таких случаях с налогоплательщика за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей пени не взыскиваются.

Налогоплательщик освобождается от применения санкций, т. е. денежных взысканий (штрафов), если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано:

• до истечения срока ее подачи;

• после окончания срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом правонарушений либо о назначении выездной налоговой проверки;

• после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом правонарушений либо о назначении выездной налоговой проверки, уплатив при этом недостаточную сумму налога и пени.

Таким образом, на применение или неприменение штрафных санкций за выявление ошибки в налоговой декларации влияют сроки подачи заявления об их обнаружении и фактическая уплата, а не характер ошибки, в результате которой произошло занижение налога, подлежащего уплате в бюджет.

Если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку технического характера в декларации, в любой день после обнаружения ошибки он представляет в налоговую инспекцию дополнительный расчет по налогу. Выявленная техническая ошибка исправляется без дополнительных бухгалтерских записей, однако если данная ошибка повлекла за собой занижение объекта налогообложения или задержку в перечислении сумм налога, дополнительные выплаты, в частности пени, и соответствующие бухгалтерские записи будут произведены налогоплательщиком.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться следующими способами: