Экономическая оправданность таких затрат и их связь с производством и реализацией следует из целевой направленности инвестиционного налогового кредита (п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ), определенной в данном случае условиями указанного договора.
Изложенное свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком требований, установленных пунктом 1 статьи 252, подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, статьи 269 Налогового кодекса РФ, и правомерности отнесения для целей налогообложения на внереализационные расходы спорных процентов по инвестиционному налоговому кредиту.
Довод налогового органа инспекции об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности судом кассационной инстанции отклоняется. Являясь по своей сути разновидностью рассрочки по уплате налога, реструктуризация представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, то есть долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Условия реструктуризации не соответствуют положениям статьи 76 Бюджетного кодекса РФ.
Инвестиционный налоговый кредит в силу пункта 3 статьи 61, пункта 1 статьи 66, пункта 4 статьи 67 Налогового кодекса РФ, статьи 69, 76 Бюджетного кодекса РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение об его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.
Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту.
7.3. Отрицательные курсовые разницы
Понятие и порядок отражения курсовых разниц приведены в ПБУ 3/2000. Так, пересчет остатка денежных средств на валютном счете и в кассе организации, сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, которые будут погашены в иностранной валюте, делают на дату совершения операции (дату оплаты), а также на дату составления отчетности (п.п. 7, 11 ПБУ 3/2000). Напомним, что согласно пункту 48 ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.
Все расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях. Согласно статьям 8 и 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и положениям Налогового законодательства бухгалтерский и налоговый учет ведутся также в рублях. Однако никто не запрещает организации или предпринимателю иметь валютные ценности. В целях учета и налогообложения иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России. Из-за регулярных изменений официального курса пересчета иностранной валюты в рубли и образуются курсовые разницы.
Таким образом, курсовая разница – это разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, которая возникает при применении официальных курсов Центрального банка РФ на разные даты. Например, на дату принятия обязательства к учету и на дату его оплаты.
В зависимости от того, в какую сторону меняется курс, изменяется и рублевый эквивалент валютных активов и обязательств. По существу, происходит уценка или удорожание активов и обязательств.
Пунктом 8 статьи 271 Налогового кодекса и пунктом 10 статьи 272 Налогового кодекса определено: переоценивать задолженность нужно на последний день каждого отчетного (налогового) периода, а также на день ее погашения. При снижении рублевого эквивалента долга возникает положительная курсовая разница, то есть внереализационный доход (п. 11 ст. 250 Налогового кодекса). Если валюта дорожает, возникающую отрицательную разницу можно списывать на расходы на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
При этом подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ соответственно для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли и доходы и расходы, предусмотрена возможность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности, по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовых разниц по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.
ПРИМЕР
На валютный счет организации поступило 5000 евро. Эта сумма – аванс, полученный от иностранного покупателя под предстоящую поставку продукции. Официальный курс доллара евро на дату поступления валюты составил 34,6775 руб/EUR. Бухгалтер организации отразил поступление валюты записью:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62
– 173 387,5 руб. (5000 EUR x 34,6775 руб/EUR) – получен аванс под предстоящую поставку продукции.
До конца отчетного периода никаких других операций по валютному счету не было. В последний день отчетного периода курс евро составил. По состоянию на эту дату должны быть переоценены и остаток средств на валютном счете, и кредиторская задолженность в иностранной валюте.
При переоценке средств на валютном счете возникает отрицательная курсовая разница, так как курс валюты понизился, и рублевый эквивалент 5000 евро уменьшился. Положительная курсовая разница составит 3487,5 руб. ((34,6775 руб/EUR – 33,98 руб/EUR) x 5000 EUR). А при оценке дебиторской задолженности – положительная, раная этой же сумме:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 52
– 3487,5 руб. – отражена положительная курсовая разница;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3487,5 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.
7.4. Отрицательные суммовые разницы
В бухгалтерском учете понятие суммовой разницы теперь не применяется. Разница же между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (иностранных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете считается курсовой.
Разницы возникают, когда меняется курс валюты в период между датой фактической оплаты товара (работы, услуги) и датой отгрузки (реализации) товаров (работ, услуг).
При этом разницы у покупателя (заказчика) при приобретении имущества возникают, только если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Разницы не возникают, если момент перехода права собственности на имущество устанавливается по моменту его оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности и оплаты имущества совпадают.
Для целей налогообложения налогом на прибыль понятие суммовой разницы определено в подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса: «Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях».
В случае предварительной оплаты суммовые разницы не возникают. А если покупатель делает частичную предоплату, а оставшуюся часть денег перечисляет после получения товара, то суммовые разницы возникают только при оплате той части товара, которая оказалась неоплаченной после его получения. Такие разъяснения привел ФНС России в письме от 20 мая 2005 г. № 02-1-08/86@.
В какой момент их нужно учесть в случае применения метода начисления говорится в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 Налогового кодекса:
