В целях исчисления налога на прибыль списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно пункту 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.
Готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов:
– по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление;
– по нормативной себестоимости;
– по договорным ценам;
– другими способами.
Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены, по мнению Минфина России, лучше применять, если они постоянны.
Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризует неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к таким расходам могут быть отнесены стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.
Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». При продаже продукции отклонения в ее стоимости списывают одной из следующих проводок:
1) если учетная цена меньше фактической себестоимости продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– списаны отклонения стоимости проданной продукции.
2) если учетная цена превысила фактическую себестоимость продукции
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– списаны отклонения стоимости проданной продукции.
ПРИМЕР
Организация производит кирпичи. В марте изготовлено и продано 50 000 кирпичей. Расходы (все они учитываются для целей налогообложения прибыли) составили 480 000 руб., в том числе:
– 50 000 руб. – стоимость материалов;
– 150 000 руб. – зарплата работников;
– 20 000 руб. – амортизация основных средств, используемых в производстве;
– 10 000 руб. – расходы на продажу;
– 250 000 руб. – другие расходы.
Цена одного кирпича – 11,8 руб., в том числе НДС – 1,8 руб.
В учетной политике указано, что для целей бухгалтерского и налогового учета готовая продукция отражается по нормативной себестоимости, в которую включают стоимость материалов, зарплату работников и амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения.
Таким образом, учетная цена одного кирпича, изготовленного в марте, составит 4,40 руб. [(150 000 руб. + 50 000 руб. + 20 000 руб.):: 50 000 шт.].
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.
В бухгалтерском учете выпуск и продажу кирпича надо отразить следующими проводками:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 69…)
– 470 000 руб. (50 000 + 150 000 + 20 000 + 250 000) – отражены производственные затраты;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60 (70, 69)
– 10 000 руб. – отражены расходы на продажу;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции» КРЕДИТ 20
– 220 000 руб. (4,40 руб. х 50 000 шт.) – отражена учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» КРЕДИТ 20
– 250 000 руб. (470 000–220 000) – отражены отклонения фактической себестоимости кирпича от его учетной стоимости;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 590 000 руб. (11,8 руб. х 50 000 шт.) – реализован кирпич;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
– 90 000 руб. (1,8 руб. х50 000 руб.) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Учетная стоимость готовой продукции»
– 220 000 руб. – списана учетная стоимость кирпича;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»
– 250 000 руб. – списаны отклонения стоимости проданной продукции;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 44
– 10 000 руб. – списаны расходы на продажу;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
– 20 000 руб. (590 000 – 90 000–220 000 – 250 000 – 10 000) – определен финансовый результат (прибыль) от продажи кирпича.
В налоговом учете организации прибыль также будет равна 20 000 руб.
Статья 268 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания расходов, которые связаны с реализацией основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов и покупных товаров.
Доходы от реализации амортизируемого имущества организация уменьшает на его остаточную стоимость. Что касается продажи иного имущества (кроме ценных бумаг и продукции), то выручка уменьшается на цену его приобретения.
При реализации покупных товаров стоимость их приобретения можно определять одним из следующих методов:
– по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
– по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);
– по средней себестоимости (только в том случае, если невозможно применить методы ФИФО или ЛИФО).
Добавим, что доходы от реализации указанного имущества уменьшаются на сумму расходов, которые непосредственно связаны с такой реализацией. В качестве примера таких расходов можно привести деньги, потраченные на оплату услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке. Расходы по транспортировке товаров (если они не включены в цену товаров) следует признавать для целей налогообложения пропорционально выручке от их реализации.
Доходы от реализации имущественных прав (скажем, долей и паев) также можно уменьшить на цену их приобретения, а также на все расходы, связанные с покупкой и продажей: в частности, затраты на оценку имущества. Об этом сказано в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
