Затем производится индексация статей доходов и расходов и составление отчета о прибылях и убытках с учетом прибыли (убытка) по чистой денежной позиции, а также отчета о движении денежных средств, индексированного на отчетную дату. Отчетность предыдущих лет также подлежит пересчету. Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям определяются «от противного», т. е. по результату переоценки неденежных статей баланса, доходов и расходов. При этом, вполне возможен и прямой пересчет по ежедневной открытой денежной позиции (с учетом всех денежных статей в смысле МСФО 29), но такой подсчет достаточно трудоемок, и еще более трудоемка его аудиторская проверка.

В России сложились условия, позволяющие применять за измеритель величины инфляции, изменения курса рубля к одной из стабильных иностранных валют за отчетный период времени. Это основывается на ряде фактов. В частности, в нашей стране очень велико число дочерних предприятий, которые импортируют товары за иностранную валюту, а реализуют их за рубли. В таком случае доходы собственника формируются не за счет дивидендов, а за счет трансфертных цен. Такие компании подпадают под определение МСФО как зависимые компании. В их отношении использование метода перемены валюты во внутренней отчетности считается целесообразным.

Кроме того, в ряде случаев общий индекс цен выступает надежным измерителем покупательной способности национальной валюты.

Когда курс иностранной валюты не принимается за показатель инфляции, то вместо него в формулы пересчета ставится значение любого подходящего индекса цен и получить теоретически чистый результат.

Таким образом, переводная разница – это разница между рублевой оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой стоимостью.[26]

Далее приведена примерная методика расчета переводной разницы.

Пример.

Товар был приобретен в марте 2003 г. за 6000 руб., или 1000 долл. США (курс на дату покупки (исторический курс) составлял 6 pyб. за 1 долл. США).

По состоянию на 31 декабря 2007 г. товар оставался в запасе. Стоимость товара составляла 28000 руб., или 1000 долл. США (курс на 31.12.2004 (текущий курс) – 28 руб. за 1 долл. США).

Нереализованная переводная разница 22000 руб. (28000 – 6000).

Товар был реализован в марте следующего года за 18000 руб. при стоимости 30000 руб. (по текущему курсу 30 руб. за 1 долл. США).

Переводная разница:

• нереализованная – 2000 руб. (1000 х 30 – (6000 + 22000));

• реализованная – 24000 руб. (-22000 – 2000).

Результат от продажи:

• выручка – 400 долл. США, или 12000 руб. (18000 – 6000);

В долларовом измерении:

• убыток 12000 руб. (18000 – 30000).

• убыток 400 долл. США (18000 / 30 – 1000).

В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:

• курс на 31.12.05 (текущий курс) – 32 руб. за 1 долл. США;

• продажи – 400 долл.;

• рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) – 12800 руб.;

• нереализованная переводная разница на продажи – 800 руб. (400 х 32 – 12000);

• рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу – 32000 руб.;

• нереализованная переводная разница на стоимость продаж 2000 руб. (1000 х 32 – (6000 + 24000)).

Переводная разница при отображении ее в бухгалтерском учете не будет идти в разрез принципом оценки объекта по исторической стоимости по нескольким причинам:

• если не учитывать переводную разницу, то принцип оценки по справедливой стоимости не будет соблюден в отношении отчетности в долларовом эквиваленте, деноминированной в рублях;

• переводные разницы и результаты их применения должны отражаться самостоятельно, на отдельных счетах (субсчетах), которые корреспондируют только между собой. Поэтому влияние данного показателя на бухгалтерский баланс в любой момент может быть устранено при необходимости составления отчетности по другим правилам.

Переводная разница характеризует разницу между рублевым и долларовым измерениями стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Для пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары, такая возможность будет весьма актуальна. Учет переводной разницы является способом, при помощи которого рублевая отчетность приводится к долларовому базису. Используется следующая формула для расчета данного показателя:

Разница = Стоимость х (Курс текущий / Курс исторический – 1), где

Разница – переводная разница в рублях;

Стоимость – оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобретения, формирования и т. п.;

Курс текущий – курс рубля к иностранной валюте на дату расчета переводной разницы;

Курс исторический – курс рубля к иностранной валюте на дату покупки, приобретения, формирования объекта.[27]

Переводные разницы влияют на оценку статей финансовой отчетности.

Прежде всего, этот показатель влияет на оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, которая рассчитывается исходя из стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала на дату составления бухгалтерского баланса, называется нереализованной переводной разницей, разновидностью которой можно назвать регулировку величины дохода или расхода. Последний показатель формируется из изменения валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (расхода).

Также необходимо отметить, что переводная разница оказывает влияние и на размер расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации) неденежного актива. При этом переводная разница, которая регулирует сумму операции по реализации или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива, также и путем амортизации, называется реализованной переводной разницей.

Нереализованная переводная разница корректирует величину оценки неденежных статей, включая чистую прибыль (убыток) отчетного года и всех доходов и расходов, ее составляющих.

Изменение показателя неденежной статьи отчетности на величину нереализованной переводной разницы компенсируется увеличением или, соответственно, уменьшением остатка инфляционного резерва.

В то же время, реализованная переводная разница изменяет результат от реализации, а также полного или частичного списания объекта на величину начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных разниц.

Таким образом, списание с баланса величины неденежного актива, т. е. самой причины появления переводных разниц, ведет к реализации следствия, т. е. самих этих разниц.

После описания и анализа общих подходов к порядку проведению трансформации бухгалтерской отчетности, соответствующей отечественным требованиям, в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо описание приемов и методов трансформации по отдельным областям учета и организации данного процесса.

Сейчас компаниями используются всего два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Первый – это подход с точки зрения валюты, второй – подход с точки зрения инфляции. Речь в данном случае ведется о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, следовательно, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Его суть в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Поэтому полученные данные пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.