Включение НДС в цену договора подряда необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на заказчика в цене работ и тем самым освободить подрядчика от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора[110].

Если при заключении договора подрядчик являлся плательщиком НДС, то согласованное сторонами условие о цене обычно содержит оговорку о том, включает цена договора НДС или нет.

Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя НДС, и иное не следует из обстоятельств, предшествовавших заключению договора, или прочих условий договора, то судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику подрядчиком сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом[111].

То есть по умолчанию НДС (если подрядчик является его плательщиком) считается включенным в цену договора подряда, и подрядчик не вправе требовать взыскания с заказчика суммы НДС сверх цены договора[112].

Этот подход основан на нормах действующего НК и отличается от разъяснений Президиума ВАС, которые были даны применительно к нормам Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», и согласно которым подрядчик мог взыскать с заказчика сумму НДС сверх договорной цены, если в договоре не было условия о том, что цена договора включает в себя НДС[113].

Если же в договоре стороны прямо указали, что цена выполняемых подрядчиком работ согласована ими без учета НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, вправе предъявить заказчику сумму НДС к оплате сверх договорной цены[114].

Таким образом, споры об уплате заказчиком НДС в составе или сверх цены договора подряда должны разрешаться судами в зависимости от условий договора:

• если в договоре не указано, включает ли его цена НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, не вправе требовать от заказчика уплаты НДС сверх цены договора;

• если в договоре прямо указано, что его цена не включает НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, вправе требовать от заказчика уплаты НДС сверх цены договора.

Споры по поводу взыскания НДС сверх изначально согласованной цены договора возникают также в случаях, когда подрядчик, не являвшийся плательщиком НДС при заключении договора, после его заключения стал плательщиком НДС (например, перешел с упрощенной системы налогообложения на общую).

Кроме того, спор может возникнуть, когда подрядчик, являвшийся плательщиком НДС при заключении договора, после его заключения перестал быть плательщиком НДС (например, перешел с общей системы налогообложения на упрощенную). В таких случаях заказчики могут считать, что изначально согласованная с учетом НДС цена договора должна быть уменьшена на сумму НДС, плательщиком которого подрядчик перестал являться.

По мнению ВС РФ, изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки (в т. ч. утрата исполнителем статуса плательщика НДС), по общему правилу имеет только публично-правовые последствия и само по себе не может служить основанием для изменения цены договора.

Установленную договором цену заказчик обязан уплатить вне зависимости от того, как исполнитель должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет исполнитель должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере[115].

Это означает, что переход подрядчика с одного налогового режима на другой по умолчанию не является основанием для изменения цены договора. Однако поскольку наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон, стороны договора могут специально оговорить вариативность его цены в зависимости от налогообложения контрагента[116].

Например, стороны договора подряда могут предусмотреть, что при переходе подрядчика со специального на общий режим налогообложения сумма НДС будет выделяться подрядчиком в составе изначально согласованной цены расчетным методом, и что подрядчик будет не вправе требовать от заказчика уплаты суммы НДС сверх изначально согласованной цены.

Также стороны могут предусмотреть, что при переходе подрядчика с общего на специальный режим налогообложения цена договора уменьшается на сумму НДС, плательщиком которого подрядчик перестал являться.

Судебная практика в целом исходит из того, что изменение ставки НДС после заключения договора не является основанием для изменения условия договора о цене[117]. Применительно к государственным и муниципальным контрактам аналогичная позиция сформулирована КС РФ[118].

Однако, например, АС Дальневосточного округа минимум дважды приходил к диаметрально противоположным выводам и квалифицировал увеличение ставки НДС как существенное изменение обстоятельств применительно к ст. 451 ГК, которое является основанием для изменения договора[119]. Такой подход нельзя признать правильным, поскольку законодательное изменение налоговых ставок не является непредвидимым обстоятельством.

В этой связи возможность корректировки цены на случай изменения ставки НДС необходимо прямо предусматривать договором.

Если обе стороны договора подряда являются плательщиками НДС, то заказчик вправе принять суммы НДС, уплаченные им подрядчику, к вычету по собственным обязательствам по уплате НДС в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По общему правилу, заказчик как налогоплательщик не может нести ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (генерального подрядчика, его субподрядчиков, поставщиков и т. п.)[120].

Однако заказчик несет ответственность за проявление осмотрительности при выборе контрагента и не может принимать к вычету суммы НДС, уплаченные им подрядчику, который заведомо не собирался исполнять собственные обязательства перед бюджетом по уплате НДС (обладал признаками технической компании, не имел необходимых ресурсов для выполнения работ и т. п.).

Нередко заказчики, которым не удалось принять к вычету предъявленные подрядчиками к оплате суммы НДС, пытаются взыскать эти суммы (а также начисленные налоговым органом штрафы и пени) с подрядчиков в качестве убытков.

В 1997-м году Президиум ВАС в одном из дел пришел к выводу о том, что правила ст. 15 и ст.393 ГК о возмещении убытков не применяются к расходам, которые лицо, выступающее стороной обязательства, понесло в связи с выполнением им своих обязанностей по уплате налогов и санкций за нарушение налогового законодательства, поскольку эти расходы такое лицо несет как налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений[121].

Однако в 2021-м году ВС РФ сформулировал диаметрально противоположную правовую позицию и указал, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора[122].