Результативность документальных проверок во многом определяется подготовительными мероприятиями, объединяющими планирование проверки и предпроверочную работу. Планирование и предпроверочная подготовка документальных проверок, проводимых сотрудниками налоговой полиции самостоятельно или совместно с налоговым органом осуществляется с применением элементов оперативно-розыскной деятельности. До начала проверки изучается информация о налоговых правонарушениях, об объеме проверки и разрабатываются возможные направления действий оперативных сотрудников для получения доказательной базы по способам сокрытия налоговых платежей или неуплаты налогов. В последнее время в большинстве регионов размер доплат по итогам камеральных проверок оказался выше, чем по результатам выездных проверок. Налоговые органы предпочитают камеральные проверки сплошным методом выездным, тем более, что при камеральной проверке налогоплательщик сам представляет все документы в инспекцию, их проверка осуществляется непосредственно в налоговом органе.

В деятельности налоговых органов и налогоплательщиков важнейшее место занимают выездные налоговые проверки. Выездные налоговые проверки бывают комплексными и тематическими.

При комплексной проверке налоговые органы проверяют правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при тематической – по одному или нескольким налогам, отдельным вопросам, например – возмещению налога на добавленную стоимость.

За 2003 г. налоговые органы страны по результатам 468 тыс. выездных проверок организаций дополнительно начислили 68,3 млрд. руб. или 31 % от всех проведенных налоговых проверок (в эту сумму входят зачисления и от проведенных 228 тыс. выездных проверок физических лиц). Из общего количества выездных проверок, комплексные составляют 49 %, тематические – 51 %. Доля проверок, выявивших нарушения, достигла 57 %[22]. В 2005 г. по итогам выездных проверок нарушения законодательства выявлены в 97 % случаев. За 2005 г. ФНС проведено 155 тыс. проверок, в бюджеты всех уровней дополнительно начислено 233 млрд руб., из них по НДС – 95,2 млрд руб., налогу на прибыль – 69,8 млрд руб., по ЕСН – 8,2 млрд руб. [23]

Как правило, выездные проверки заранее планируются, к ним налоговые органы готовятся. Особое внимание уделяется процессуальным вопросам проверки, оформлению результатов и вынесению решений. Вопросы выездных проверок рассматриваются в многочисленных нормативных актах: НК РФ (глава 14), Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации», Приказе МНС России от 31.03.1999 № ГБ-3-16/67 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок», Приказе МНС России о 31.03.1999 № ГБ-3-6/66 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.1999 № 52 „О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов“.

В соответствии с законодательством предусмотрена периодичность выездных проверок для каждого налогоплательщика – юридического лица не менее одного раза в два года. Однако как показывает опыт это требование практически невыполнимо – для его осуществления отсутствовала потребная численность налоговых работников, да и в такой периодичности во многих случаях и не было необходимости. Обычно проверками охватывалось не более 35 % налогоплательщиков. В последние годы проявляется тенденция снижения количества выездных налоговых проверок. За год обычно проверяется лишь около 13 % организаций, состоящих на учете[24].

Согласно п. 2.5 Единых требований к формированию информационного ресурса «Выездные налоговые проверки»[25] налогоплательщики, включаемые в план проведения выездных налоговых проверок, должны иметь один или несколько нижеперечисленных признаков:

– налогоплательщик, относящийся к категории крупнейших и (или) основных;

– по поручению правоохранительных органов;

– по поручению вышестоящего налогового органа;

– организация, представляющая «нулевые балансы»;

– организация, не представляющая налоговую отчетность в налоговый орган;

– налогоплательщик, необходимость проверки которого вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

– налогоплательщик, отобранный по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

– налогоплательщик, отобранный на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

– налогоплательщик, отобранный на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

– ликвидируемая организация.

Срок проведения выездной налоговой проверки обычно ограничен двумя месяцами. Однако в исключительных случаях предусматривается продление сроков проверки до трех месяцев.

Основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки могут являться:

– проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций;

– необходимость проведения;

– наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;

– иные исключительные обстоятельства[26].

Кроме того, при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

В Методических указаниях по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения предусмотрено следующее[27].

Во-первых, проверить могут только филиал (представительство). Сроки не зависят от проведения проверок налогоплательщика-организации. Если обнаружены правонарушения, то решение о привлечении к ответственности выносится в отношении головной организации. Копия решения направляется в налоговый орган головной организации.

Во-вторых, могут проверить всю организацию в комплексе со всеми филиалами. Пункт 3.5 Методических указаний предусматривает, что проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проверки головной организации. Результат проверки филиала оформляется документом, называемым «Раздел акта выездной налоговой проверки». Заметим, что после получения головной организацией справки об окончании выездной налоговой проверки в отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки не допускается (п.3.8 Методических указаний).

Существует еще одна особенность при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки: он включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Выездная налоговая проверка может охватывать период не более чем три календарных года, предшествующих году проверки. В 2000 г. в Арбитражном суде рассматривался спор о том, как отсчитывать эти три года. Дело в том, что налоговая инспекция проверила 1998, 1999 гг., часть 1997 г. и первый квартал 2000 г., что в сумме составило три года. Налогоплательщик это оспаривал, доказывая, что проверке должны быть подвергнуты только три календарных года, предшествующие проверке: 1999, 1998 и 1997. 2000 год, по его мнению, проверять было нельзя, а тем более нельзя было выставлять штрафные санкции. Этот спор дошел до окружного суда. Окружной суд подтвердил решение первой инстанции, пояснив, что предшествующие три года действительно указаны в ст. 87 НК РФ, а три года, отсчитанные от 1 января 2000 г., – это нижний предел выездной налоговой проверки. В то же время ст. 87 не содержит запрета на проверку текущего года. Таким образом, окружной суд, как и суд первой инстанции, на самом деле толкует расширительно эти три года, и в итоге, если проверка будет в декабре 2000 г., то получится уже на четыре проверяемых года: 1999, 1998, 1997 и 2000. Однако данная позиция Арбитражных судов представляется не совсем обоснованной. Как предусматривает ст. 87 НК РФ, «налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки». Смысл абз.1 ст.87 НК РФ может быть уяснен буквальным прочтением этой нормы: если налоговая проверка проводится в 2002 г., то именно 2002 г. является годом проведения проверки. Тогда тремя годами, непосредственно предшествовавшими этому году, являются 1999, 2000 и 2001 гг. Если же допустить правильным понимание нормы, которое предлагает налоговый орган, то придется признать, что 2002 г. тоже является годом, непосредственно предшествовавшим году проведения проверки, т. е. самому себе. Кроме того, налоговые органы не учитывают понятия «календарный год», как оно предусмотрено законодательством. Статья 6.1 НК РФ этот термин не определяет: «Годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд». Согласно ст. 11 НК РФ понятие, используемое в других отраслях законодательства, применяется в том значении, в котором оно используется в соответствующих отраслях. Понятие календарного года установлено ст.12 Бюджетного кодекса РФ, в соответствии с которой «годовой бюджет составляется на один финансовый год, который соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря»; ст.14 Федерального закона «О бухгалтерском учете в Российской Федерации», согласно которой отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. Таким образом, бюджетным законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (нормами наиболее близких к налоговому законодательству отраслей) данный термин определен как период с 1 января по 31 декабря. Следовательно, текущий (не закончившийся) год не может быть признан календарным и тем более одним из трех календарных лет, непосредственно предшествующих году проведения проверки. А календарный год проведения проверки не может охватывать отчетные периоды этого же года.