Однако практике известны примеры, когда, несмотря на это обстоятельство, была доказана реальность сделки с помощью показаний менеджера и кладовщика контрагента77. Это означает, что бороться нужно всегда.
3.5.1. Новая тенденция – встречные проверки
Сегодня обозначился новый виток в борьбе государства с фиктивными операциями, направленными на возмещение НДС из бюджета.
Поскольку документальным основанием возмещения НДС является счет-фактура, оформленный продавцом, налоговые органы стали проводить тотальные встречные проверки. То есть счета-фактуры, предъявленные к вычету, сопоставляются с данными контрагента. Если в отчетности у продавца такой же счет-фактура отсутствует, вычет по НДС не предоставляется. Этот факт следует учитывать в процессе налогового планирования.
3.5.2. Налоговые последствия фиктивных операций и мнимых сделок
Если хозяйственные операции между налогоплательщиком и контрагентом были признаны фиктивными, а сделки – мнимыми, то по таким сделкам не применяют вычеты по НДС, а расходы не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Это влечет доначисление налогов.
Кроме доначисления налогов, налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности – в случае доказанности отсутствия у него намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Подчеркнем, что принятие решения о мнимости сделки не является ее переквалификацией. Если налоговый орган приходит к выводу, что сделка является мнимой, то может взыскать недоимку по налогу (пени, штрафы) во внесудебном порядке.
Указание в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки на наличие признаков мнимости договоров не является их переквалификацией в сделки иной правовой природы для целей применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Поэтому действия налогового органа по внесудебному принудительному взысканию налога были признаны законными (постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09). В данном постановлении особо отмечено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным.
3.5.3. Реальность хозяйственных операций спасет ситуацию
Бывают ситуации, в которых сделка не учитывается из-за пороков контрагента, а реальность расходов налогоплательщику удается доказать. В таких делах суды отказывают в вычете по НДС, но признают право на учет расходов, что позволяет налогоплательщику хотя бы снизить налог на прибыль.
Пример дает постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29 апреля 2015 г. № Ф03-1050/2015, в котором установлено следующее.
Счет, товарная накладная и счет-фактура подписаны бывшим директором контрагента К., тогда как в спорный период обязанности директора исполнял П., который отрицал факт совершения рассматриваемой сделки. Не выявлено место осуществления реальной предпринимательской деятельности контрагента, не подтверждена достоверность сведений об адресе общества, указанном в счете-фактуре.
Суд заключил, что в связи с недостоверностью документов налогоплательщик не вправе применить вычет по НДС. Вместе с тем факт приобретения и наличия указанного товара у налогоплательщика ИФНС не оспаривается, что дает основания для учета соответствующих расходов по налогу на прибыль78.
Бывают даже случаи, когда доказанная реальность операций спасает вычеты по НДС при недостатках в оформлении счетов-фактур.
Отклоняя доводы ИФНС о подписании документов неустановленными лицами, Арбитражный суд Центрального округа указал, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделкам то обстоятельство, что документы оформлены за подписью лиц, отрицающих их подписание и наличие у них полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды79.
Рекомендация. В подозрительных случаях налогоплательщику следует сделать особый упор на доказывание реальности произведенных затрат и своей хозяйственной деятельности в целом.
3.5.4. Как доказать реальность хозяйственных операций
Доказать то, что сделка действительно была заключена, а главное – исполнена, налогоплательщику помогут следующие документы:
– копии книги продаж и книги покупок;
– выписки по своим счетам и счетам контрагента (при этом движение средств не должно носить транзитный характер, не должно быть признаков обналичивания денежных средств);
– акты приемки-сдачи;
– маршрутные листы доставки товаров грузоперевозчиком, расходные накладные, товарные накладные, пропуска сотрудников и т. п.
Чем больше документов будет представлено в совокупности, тем лучше. Важно также, чтобы документы соответствовали друг другу.
Наиболее авторитетным доказательством фактического выполнения хозяйственных операций для налогового органа послужат документы других органов власти.
В постановлении ФАС Центрального округа от 5 июня 2014 г. по делу № А23-2729/2013 указано, что налогоплательщиком с целью производства работ по строительству поисково-разведочной скважины был заключен договор подряда на выполнение строительных работ. Налоговая инспекция выявила недостоверные сведения в документах и сочла, что между сторонами отсутствовали реальные хозяйственные операции.
Суд встал на сторону налогоплательщика благодаря акту проверки Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, которым было задокументировано, что работы на спорной скважине были выполнены80.
Еще один пример.
Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 23 января 2015 г. по делу № А54-939/2014 решение налоговой инспекции об отказе в применении вычетов по НДС признано неправомерным, несмотря на отсутствие у контрагентов налогоплательщика персонала, основных средств, производственных активов, складов, транспорта и представление ими нулевых налоговых деклараций.
Налогоплательщик доказал фактическую поставку товара, что подтверждается в том числе товарными накладными «ТОРГ-12». Копии транспортных накладных имеют отметки пограничных таможенных органов о пересечении товаром таможенной границы. Суд заключил, что данные документы подтверждают фактический вывоз товара за пределы территории Российской Федерации, что соответствует требованиям подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ81.
3.6. Сделка под прикрытием
Иногда налогоплательщики используют такие налоговые схемы, при которых по документам заключается один договор, а в действительности он прикрывает другой. Такие сделки законодательство квалифицирует как притворные (ч. 2 ст. 170 ГК РФ). Налогоплательщики совершают такие сделки, поскольку налоговые последствия заключения различных договоров неодинаковы, и фирмы стремятся официально заключать те договоры, по которым придется платить меньше налогов.
Исходя из положений п. 7 постановления № 53, объем прав и обязанностей налогоплательщика в таком случае должен определяться исходя из их подлинного экономического содержания. Такая позиция отражает концепцию превосходства существа над формой.
Чтобы начислить налог исходя из подлинного экономического содержания сделки, необходима ее правовая квалификация. В определении от 16 декабря 2002 г. № 282-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки: была ли совершена купля-продажа, мена и т. д. При этом вид сделки устанавливается по предмету договора, его существенным условиям и последствиям, к которым она приведет.
