Ограничения переноса убытков

Во-первых, нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ.

Во-вторых, существует срок возможного переноса убытков: убытки можно учитывать для уменьшения налоговой базы только в течение 10 лет после убыточного года.

В-третьих, с недавнего времени ограничена доля уменьшения налоговой базы. С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Пониженные ставки налога на прибыль

Статья 284 НК РФ предусматривает пониженные ставки налога на прибыль: 10%, 15%, 9% – в отношении различных видов доходов и плательщиков; и ставку 0% для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан (льгота действует до 1 января 2020 г.); для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.

Пониженные налоговые ставки установлены по доходам от дивидендов:

0% – по доходам, полученным российскими организациями при условии не менее 50-процентного участия организации – получателя дивидендов в выплачивающей дивиденды организации (срок такого участия – не менее 1 года);

13% – по доходам, полученным иными российскими организациями от российских и иностранных организаций;

15% – по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Как видим, в налоговой политике обложения доходов от дивидендов прослеживается некоторый протекционизм.

Глава 3.

Налоговая выгода: анализ судебной практики

3.1. Что дает анализ судебной практики?

Ни для кого не секрет, что налогоплательщики используют не только законные налоговые схемы, но и часто прибегают к злоупотреблению правом и даже внедряют незаконные налоговые схемы. Зачастую отличить один метод налогового планирования от другого и четко разграничить их очень сложно.

Налоговые органы и суды сегодня ведут борьбу со злоупотреблениями и незаконными схемами в налоговой сфере. Налогоплательщики, в свою очередь, придумывают новые методы налогового планирования. Весь этот многообразный спектр налоговых отношений и схем может показать только анализ судебной практики. Уже при первом приближении можно убедиться, что нормы налогового права в реальной жизни порой меняются до неузнаваемости и могут применяться в весьма интересном ключе.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) предложил нижестоящим судам определенные критерии для выявления злоупотреблений в налоговой сфере. Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиев, это постановление не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует ст. 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы⁶⁰.

Постановлением № 53 выделены основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода, основные из которых:

› отсутствие деловой цели сделки;

› совершение фиктивных операций;

› учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла (здесь применяется доктрина «существо над формой»);

› отсутствие должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Большинство судебных споров по поводу обоснованности налоговой выгоды связано с получением налоговых вычетов по НДС или с уменьшением суммы налога на прибыль вследствие включения в состав расходов определенных затрат, подозрительных с точки зрения налоговых органов. Нередко вопрос об обоснованности налоговой выгоды возникает и применительно к специальным налоговым режимам: УСН, ЕНВД и т. д.

При рассмотрении дел о налоговой выгоде суды руководствуются вышеуказанными критериями ее обоснованности. В настоящей главе будет проведен анализ судебной практики за последние три года по данной категории споров. Мы рассмотрим каждый вышеназванный критерий обоснованности налоговой выгоды, а также те вопросы, которые возникают в судебных спорах попутно.

Выявленные закономерности в правовых позициях судов могут использоваться налогоплательщиками при выстраивании своей налоговой политики, при принятии решений о выборе тех или иных методов налоговой оптимизации. Кроме того, в настоящей главе налогоплательщикам будут даны конкретные рекомендации по соблюдению критериев обоснованности налоговой выгоды, а также по формированию позиции защиты на случай налогового спора.

3.2. Доктрина деловой цели. Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки

После издания постановления № 53 суды при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды стали широко использовать критерий наличия деловой цели в сделках налогоплательщика. Но концепция деловой цели применялась в практике еще до принятия названного постановления⁶¹.

Доктрина деловой цели заключается в том, что все хозяйственные операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В противном случае налоговая выгода может быть признана необоснованной (п. 3 постановления № 53).

Суды исходят из того, что получение налоговой выгоды не может быть единственной целью сделки. Если разумные объяснения поведения налогоплательщика отсутствуют и доказано, что сделка (схема) была направлена только на налоговую экономию, суд не учитывает такую сделку и признает полученную налоговую выгоду необоснованной.

Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки налогоплательщика можно разделить на две категории.

В первом случае сделка, совершенная без деловой цели, не принимается во внимание, и налоговые последствия определяются исходя из таких обстоятельств, как если бы этой сделки не было. В результате налогоплательщик утрачивает право на учет расходов по сделке или на вычет НДС. Бывают ситуации, когда налогоплательщик лишается возможности применять специальный налоговый режим, так как его имущество превышает необходимый объем, а сделка по отчуждению этого имущества не учитывается налоговыми органами как не имеющая деловой цели. Следствием этого является доначисление налогов и взыскание недоимки с налогоплательщика.

Определением Верховного Суда РФ от 4 августа 2015 г. № 309-КГ15–8136 отказано в передаче дела на пересмотр, тем самым оставлено в силе решение о доначислении налогов.

Суд указал, что целью продажи обществом имущества взаимозависимому лицу являлось сохранение специального налогового режима. Доказательств, подтверждающих направленность деятельности общества на получение экономического результата и разумной деловой цели при совершении спорной сделки, налогоплательщиком не представлено⁶².

Во втором случае с налогоплательщика не только взыскивают неуплаченные налоги, но и привлекают его к налоговой ответственности в виде штрафа, чаще всего по ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности, и суды согласились с этим, поскольку разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота для уменьшения налогового бремени⁶³.