В некоторых случаях без деловой цели совершается целая совокупность сделок, и здесь речь идет уже о полноценных и хитрых схемах, направленных на налоговую экономию. Попытаемся выявить различия этих схем, чтобы возможно было определить, в каких случаях будет взыскиваться недоимка, а в каких – наступит налоговая ответственность.

Дела, в которых налогоплательщики были привлечены к ответственности, отличаются следующим:

› признаков, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, больше, они более явные и существуют одновременно;

› создаваемые налогоплательщиками схемы включают большее количество юридических лиц, часто они являются аффилированными;

› хозяйственные связи сильнее усложняются, чем в первой категории дел, и включают не только систему договоров, но и деятельность специальных фирм-контрагентов.

Если в первой группе дел обычно присутствуют длинные цепочки по перепродаже товара без разумной деловой цели и согласованность действий всех контрагентов, то во второй группе мы видим более высокий уровень согласованности: взаимозависимость лиц, явные фактические действия, направленные на получение налоговой экономии (например, массовый и единовременный перевод персонала, привлечение третьих лиц для оказания услуг или выполнения работ за налогоплательщика, создание систематического и довольно масштабного документооборота, который является фиктивным, и проч.), отсутствие признаков реальной деятельности.

К тому же анализ судебных актов показывает, что негативные последствия для налогоплательщика, наступающие по решению суда, во многом зависят от изначальной позиции налогового органа. Решение налогового органа о доначислении налога либо о привлечении к налоговой ответственности, будучи обжалуемым налогоплательщиком, кочует из одной судебной инстанции в другую. И если суд признает необоснованность налоговой выгоды, то он оставляет в силе решение налоговой инспекции. Таким образом, последствия необоснованного получения налоговой выгоды чаще всего определяются налоговыми органами. А те, в свою очередь, исходят из материалов налоговых проверок. И чем более явной, искусственной и доказуемой является схема по уходу от налогообложения, чем неправдоподобнее документы, тем больше вероятность привлечения к налоговой ответственности.

Доктрина деловой цели применяется достаточно широко и работает против самых разных налоговых схем: деления бизнеса, перевода бизнеса, фиктивных сделок и усложнения договорных связей, вывода капитала за границу.

Не так давно появился прецедент, разоблачающий схему по уменьшению прибыли «дочек» иностранных компаний с помощью уплаты роялти материнской корпорации. Схема состоит в том, что с между материнской фирмой и российской организацией-«дочкой» заключается договор на уплату лицензионных платежей за использование товарного знака. Фактически платежи не перечисляются, но налогоплательщик относит их на расходы, уменьшающие прибыль, тем самым снижая налог на прибыль.

В определении по громкому делу компании «Орифлейм Косметикс» Верховный Суд РФ указал: «Суды исходили из достаточности выдвинутых налоговым органом аргументов, представленных в подтверждение их доказательств, для того чтобы поставить под сомнение наличие разумной деловой цели в уплате лицензионных платежей обществом, в том числе с учетом их значительного размера и систематической убыточности деятельности общества».

Нижестоящие суды расценили лицензионные платежи в качестве «преднамеренно организованного и используемого на протяжении длительного периода времени инструмента налоговой оптимизации», позволявшего не уплачивать в России налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить капитал из-под юрисдикции РФ⁶⁴.

Для всех российских «дочек» зарубежных корпораций это тревожный знак, следует учитывать эту тенденцию и предпринять меры для уменьшения возможных налоговых последствий.

Позиция защиты по делам о деловой цели

При выстраивании позиции защиты по делам, где налогоплательщика обвиняют в отсутствии деловой цели его сделок, главное – обосновать, что у произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций есть свой смысл, нужно показать их значение для ведения и организации предпринимательской деятельности. Кроме того, в пользу налогоплательщика может звучать и такая мысль, что выбор налогоплательщиком оптимальных форм хозяйствования не наказуем.

Процитируем здравые рассуждения судов по поводу деловой цели в пользу налогоплательщика.

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала»⁶⁵.

* * *

«Делая вывод о необоснованности налоговой выгоды, ИФНС должна основываться на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий»⁶⁶.

3.3. Направленность сделки на получение экономического эффекта

Установление судом наличия в действиях налогоплательщика деловой цели осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления).

Стремление получить экономический эффект понимается судами в основном как направленность на получение прибыли, а также может трактоваться как стремление производителя сделать свою продукцию более популярной, в частности, с помощью рекламы и маркетинговых исследований, преследование целей продвижения товаров и услуг на рынке, увеличение конкурентоспособности.

Зачастую организации придумывают себе дополнительные расходы, чтобы уменьшить сумму прибыли и как следствие – налог на прибыль. Одна из простейших схем искусственного увеличения расходов – заключение различных гражданско-правовых договоров с другими лицами, по которым предполагается выплата крупных сумм.

Залогом жизнеспособности таких схем до недавнего времени была реальность осуществляемых по договорам хозяйственных операций. Например, работы действительно выполнялись, но только не контрагентом, которому нужно платить за выполнение работ, оказание услуг или за привлеченных специалистов в рамках договора аутсорсинга, а самим налогоплательщиком. При этом на бумаге появлялись затраты, уменьшающие прибыль, и любая проверка могла удостовериться в том, что услуги были оказаны.

Однако такие расходы вызывают подозрение, если в штате у самого налогоплательщика имеются подразделения или работники с аналогичными функциями. Изначально судебная практика по таким спорам была на стороне налогоплательщика: тон задавали высшие суды⁶⁷.

Но теперь с этой схемой следует соблюдать осторожность. Налоговые органы руководствуются письмом Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, где разъясняется, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала можно учесть для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Судебная практика также в последнее время стала склоняться к этой позиции.