В постановлении от 13 октября 2015 г. № Ф08-6962/2015 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа установил, что оказанные налогоплательщику услуги дублировали должностные обязанности его работников, и пришел к выводу об экономической неоправданности оказанных налогоплательщику услуг⁶⁸.

Отметим: если функции штатных сотрудников организации отличаются от характера услуг, оказанных сторонними специалистами, то вероятность благоприятного решения существенно возрастает (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2013 г. № А27-11302/2012).

Схемы, которые подразумевают передачу активов другим лицам и последующее получение услуг, оказываемых с помощью данных активов, расцениваются судами негативно. Расходы на оплату таких услуг не будут признаваться обоснованными и направленными на получение экономического эффекта.

Верховный Суд РФ в определении от 5 мая 2015 г. № 305-КГ15-3421 указал: «Условием признания расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль является их относимость к деятельности, направленной на получение дохода, а установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Налогоплательщик закупил печи для изготовления хлебных изделий и оборудование к ним и передал в аренду покупателям хлебобулочных изделий, а пекарей привлек для обслуживания переданного в аренду оборудования. Затраты на приобретение услуг пекарей налогоплательщик включил в состав расходов по налогу на прибыль.

Установив, что использование печей покупателями носило безвозмездный характер, суды пришли к выводу, что спорные суммы расходов не отвечают установленному ст. 252 НК РФ критерию экономической обоснованности и не могут быть учтены как уменьшающие прибыль. Решение принято в пользу налогового органа, в передаче дела на пересмотр отказано⁶⁹.

Аналогичным образом не будут признаны расходы на приобретение транспортных услуг, если перед этим установлен факт передачи налогоплательщиком транспортных средств взаимозависимым лицам в аренду⁷⁰.

Более безопасны в этом отношении консультационные услуги, услуги по управлению. В этом случае шансы налогоплательщиков доказать направленность соответствующих расходов на получение экономического эффекта возрастает, поскольку их услуги чаще всего уникальны и не могут дублировать работу штатных сотрудников: даже при наличии собственного консультанта в штате привлеченный консультант может осветить ситуацию с других позиций. К тому же экономический эффект от таких сделок не подлежит оценке: проследить влияние данных услуг на рентабельность бизнеса практически невозможно.

Анализируя решения нижестоящих судов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в своем постановлении от 18 марта 2016 г. № Ф08-1159/2016 заключил: «Суд правомерно отклонил довод инспекции о том, что только положительный финансовый результат и динамика его роста являются основанием для признания в налоговом учете расходов на оплату услуг по управлению».

Обстоятельства дела таковы. Налоговый орган начислил налог на прибыль, сочтя экономически необоснованными расходы общества на управление, юридическое сопровождение деятельности организации по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. В период привлечения стороннего управляющего доходы общества снизились.

Суд указал, что оценивать эффективность деятельности управляющего вправе только общее собрание участников или акционеров организации.

Решение принято в пользу налогоплательщика.

Рекомендация. Создать затраты и уменьшить прибыль позволит заключение сделок по поводу работ и услуг, которые налогоплательщик не может оказать себе сам. Следует также позаботиться о доказательствах реальности выполнения данных договоров (например, должны быть документы, удостоверяющие оказание консультационных услуг: письменное заключение эксперта, протокол совместного заседания сотрудников налогоплательщика и консалтинговой фирмы, звонки в консалтинговую фирму и т. п.).

3.4. Обоснованность расходов и бремя ее доказывания

Если сделка предполагает большие расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то налоговые органы могут усомниться в разумности деловой цели сделки, влекущей такие расходы. В суде будет проверяться обоснованность расходов.

Статья 252 НК РФ устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, налоговое планирование в части затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, таит в себе множество рисков, вызванных наличием в законе такой оценочной категории, как «экономическая оправданность» затрат.

Как показывает практика, расходы могут быть признаны необоснованными, если:

– стали причиной получения убытка;

– не привели к получению доходов в налоговом периоде;

– сумма затрат является несоразмерно крупной по отношению к активам организации;

– не связаны с основными видами деятельности фирмы;

– направлены на приобретение слишком дорогого имущества или предметов роскоши (например, люксового автомобиля) и т. п.

Рекомендация. Если налоговые органы пытаются навязать налогоплательщику свое представление о целесообразности расходов, исходя из которых фирма должна ограничивать свои потребности, аргументы в свою защиту налогоплательщик может сформировать на основе правовых позиций Конституционного Суда России.

Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 № 366-О-П и от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О содержат следующие выводы:

– обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате; вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;

– налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата – в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

– судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Итак, при оценке экономической обоснованности должна учитываться общая направленность на получение дохода, при этом экономическая обоснованность не есть экономическая эффективность. Данные положения признаются Минфином в письме от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30016 и учитываются судебной практикой⁷¹.