Несмотря на существование четкой правовой позиции Конституционного Суда РФ, споры о целесообразности действий налогоплательщика возникают до сих пор.

Когда расходы признаются обоснованными:

– расходы, которые носят обычный характер для хозяйственной деятельности данной организации;

– расходы, обязательные для налогоплательщика в силу нормативного или ненормативного правового акта, например, расходы, обусловленные требованиями законодательства об охране окружающей среды, о недрах, санитарно-эпидемиологическими требованиями и т. п.;

– расходы на оплату услуг юриста, маркетолога, переводчика и тому подобных специалистов, даже если в штате есть сотрудник соответствующего профиля;

– расходы на услуги (консультации), которые связаны с предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию.

Пункт 1 постановления № 53 закрепляет презумпцию добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в документах, – достоверны. Это означает, что бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды ложится именно на налоговый орган.

Однако в ряде случаев налогоплательщикам приходится доказывать в суде факт экономической оправданности своих расходов⁷². При этом налогоплательщикам не рекомендуется занимать пассивную позицию, иначе в суде теряется весь смысл состязательности сторон. Такая позиция судов была широко распространена до издания постановления № 53, время от времени она встречается и в более поздних судебных актах.

Но отрадно заметить, что в целом суды верно распределяют бремя доказывания, и если налоговый орган не смог доказать необоснованность затрат налогоплательщика, то решение принимается в пользу последнего.

Рекомендация. Если в суде на налогоплательщика пытаются возложить бремя доказывания обоснованности его затрат, следует ссылаться на п. 1 постановления № 53.

3.5. Фиктивные операции. Мнимые сделки

Даже внешне юридически безупречный гражданско-правовой договор на самом деле может оказаться мнимой сделкой, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Абзац 1 п. 4 постановления № 53 гласит: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». В данном случае речь идет о мнимых сделках и выдуманных хозяйственных операциях, существующих только на бумаге. Формулировка абз. 1 п. 4 означает, что доказанность таких обстоятельств однозначно влечет признание полученной в результате этой сделки налоговой выгоды необоснованной.

Это подтверждается однообразной судебной практикой.

В определении Верховного Суда РФ от 24 ноября 2015 г. № 303-КГ15-13916 налоговая выгода признана необоснованной, поскольку налогоплательщиком создан формальный документооборот. Налоговой инспекцией установлены и судом признаны: взаимозависимость участников спорной сделки, осуществление расчета в одном банке в один день с использованием заемных денежных средств; отсутствие экономической выгоды для осуществления спорной операции; отсутствие доказательств фактического использования налогоплательщиком предмета лизинга⁷³.

Представление налогоплательщиком всех необходимых документов не влечет автоматического применения льгот. В большинстве случаев суды проверяют реальность совершенных операций или по крайней мере наличие возможности для их совершения.

ВАС РФ выделяет типичные случаи нереальных операций, которые обобщены в п. 5 постановления № 53:

1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал, что объем услуг, приобретенных у контрагента, несоизмеримо больше того объема грузов, которые фактически были перевезены налогоплательщиком, согласно актам приемки выполненных работ⁷⁴.

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Все эти критерии учитываются в совокупности.

При отсутствии всего вышеперечисленного сделка в любом случае будет признана фиктивной⁷⁵.

При отсутствии основных средств или при отсутствии (незначительной численности) работников, если доказано только одно из этих обстоятельств, вопрос о признании сделки мнимой в судебной практике решается по-разному в зависимости от совокупности обстоятельств.

Количество решений в пользу налогоплательщиков и решений о взыскании недоимки примерно одинаковое. Вынося решения в пользу налогоплательщиков, суды в основном аргументируют свою позицию тем, что контрагенты могли привлекать третьих лиц (например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 апреля 2015 г. № Ф01-797/2015 по делу № А17-1920/2014), или же суды ссылаются на п. 5, 6 постановления № 53 и указывают, что факт отсутствия основных средств свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (постановление ФАС Центрального округа от 21 апреля 2014 г. по делу № А68-5200/2013).

При отсутствии либо складских помещений, либо транспортных средств, либо производственных активов в судебной практике также существует две точки зрения, но большее количество судебных решений вынесено в пользу налогоплательщика.

Отклоняя доводы налоговой о том, что контрагент налогоплательщика не имел возможности исполнять обязательства по поставке товара, так как у него отсутствуют транспортные средства, суд указал, что, в соответствии с условиями договора, поставка осуществляется самовывозом – силами и средствами покупателя (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25 марта 2015 г. по делу № А14-12362/2013).

Факт отсутствия офисных помещений у налогоплательщика или его контрагентов, по оценкам судов, и вовсе не считается доказательством фиктивности сделок.

3. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. Этот признак обычно используется в доказывании наряду с другими.

4. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Фиктивность операций налогоплательщика довольно часто доказывается исходя из того, что его контрагент не осуществляет деятельности (в большинстве случаев это понимается как отсутствие его юридической регистрации, неосведомленность или смерть лиц, числящихся руководителями контрагента, нулевая налоговая отчетность, один человек в штате или отсутствие работников по трудовому договору)⁷⁶.

Довольно критичным признаком служит отрицание руководителя контрагента своей причастности к его деятельности. Это почти наверняка делает ничтожными все подписанные контрагентом договоры.