Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности…

Таким образом, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов исходя из собственного в идения способов достижения налогоплательщиками экономического результата».

Но все просто только на первый взгляд.⁶ Такие методы налогового планирования, как, например, замена отношений и разделение отношений, в принципе, не противоречат закону. Но это возможно при условии, что замене будут подлежать реальные хозяйственные связи между субъектами, а не названия договоров на бумаге, а разделению – реальные производственные или торговые процессы, а не только отчетность. В противном случае можно говорить, что налогоплательщик злоупотребил своим правом на свободу договора, а если есть злоупотребление правом, то имеет место уже другой вид налогового планирования, который подразумевает более высокий уровень рисков и возможные неблагоприятные последствия.

1.3. Налоговое планирование, основанное на злоупотреблении правом

На практике часто встречаются случаи злоупотребления правом на получение налоговой льготы, когда документы или структура отношений партнеров специально подгоняются под ситуацию, дающую право на льготное налогообложение.

Характерно, что с формальной точки зрения закон не нарушен, оснований для привлечения к налоговой ответственности нет. В подобных случаях действия налогоплательщика противоречат не букве, а духу закона. Такое налоговое планирование следует выделить в отдельный вид: налоговое планирование, основанное на злоупотреблении правом.

К данному виду налогового планирования можно отнести следующие действия:

– злоупотребление свободой договора (например, заключение тех договоров, по которым начисляется меньше налогов, но к реальным отношениям сторон больше подходит другой договор, или же заключение договора только на бумаге). Иначе говоря, это заключение мнимых и притворных сделок;

– использование пробелов, противоречий, нечеткости и расплывчатости формулировок законодательства о налогах и сборах;

– создание искусственных схем, в том числе создание фирм-однодневок, сложной структуры договорных отношений и т. п. Чаще всего такие методы направлены на получение налоговых льгот.

Использование подобных методов таит в себе опасность непризнания их налоговыми органами и начисление налогов исходя из реального экономического содержания сделок (иными словами – доначисление налогов), что влечет взыскание недоимки по налогам. В случае оспаривания таких решений налоговых органов суд может отказать налогоплательщику в защите его права, поскольку налогоплательщик этим правом злоупотребил.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2014 г., оставленном без изменения определением Верховного Суда РФ от 3 апреля 2015 г. № 308-КГ15-20331, указано, что не является аргументом по делу общая ссылка налогоплательщика на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; на возможность оказания услуг силами третьих лиц, привлеченных контрагентами, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а из конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

В этом деле налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о фактическом выполнении контрагентами работ (оказании услуг), и суд оставил в силе решение Налоговой инспекции о доначислении налогов.

Отметим, что в судебных заседаниях решается вопрос не о законности, а об обоснованности налоговой выгоды.⁷ С формальных позиций все действия налогоплательщика чаще всего соответствуют законодательству.

В связи с этим остро встает проблема критериев разграничения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды. Если исходить только из анализа документов налогоплательщика, то в большинстве случаев невозможно определить наличие или отсутствие факта злоупотребления правом. Об этом могут свидетельствовать определенные признаки, большинство из которых связано с фактическим положением дел.

Сложность рассматриваемой проблемы заключается в том, что невозможно все хозяйственные связи, возникающие в условиях свободной рыночной экономики, однозначно оценить по заранее определенным признакам. Вероятно, поэтому в самом налоговом законодательстве отсутствуют критерии определения обоснованности снижения налогового бремени.

Исходя из этого, данный вопрос решается отдельно в каждом судебном заседании с учетом множества различных обстоятельств, характеризующих конкретную рассматриваемую ситуацию.

Отправной точкой в разрешении подобных дел долгое время являлась концепция недобросовестного налогоплательщика, вошедшая в практику после издания постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. № 24-П и определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. № 138-О. Эта концепция на основе субъективных этических оценок не способствовала справедливости правосудия.

Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 понятие «недобросовестный налогоплательщик» заменено на понятие «необоснованная налоговая выгода», которое является более объективным, поскольку характеризует не самого налогоплательщика, а его поведение, и доказывается исходя из фактических обстоятельств⁸. В упомянутом постановлении содержатся признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды. Положения данного постановления и судебная практика по затронутому вопросу будут подробно рассмотрены в третьей главе данной книги.

1.4. Незаконное налоговое планирование (уклонение от уплаты налогов)

1.4.1. Криминальное и некриминальное уклонение от уплаты налогов

Незаконное налоговое планирование (уклонение от уплаты налогов) – это действия (бездействие) налогоплательщика, совершаемые вопреки требованиям законодательства, например:

– сокрытие объекта налогообложения (дохода, прибыли и т. д.);

– снижение налоговой базы;

– нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового учета;

– представление недостоверных данных;

– несвоевременное представление или не представление необходимых документов;

– неправомерное использование налоговых льгот.

Исходя из тяжести содеянного, можно выделить два вида уклонения от уплаты налогов:

› Некриминальное уклонение от уплаты налогов – совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика квалифицируются как налоговые правонарушения. Составы налоговых правонарушений налогоплательщиков закреплены в гл. 16 НК РФ.

› Криминальное уклонение от уплаты налогов – совершение налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих нормы не только налогового, но и уголовного законодательства. Они попадают под признаки составов преступлений и влекут уголовную ответственность в соответствии со ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

Важно отметить, что при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, так же как и при рассмотрении уголовных дел, действует презумпция невиновности, которая закреплена в п. 6 ст. 108 НК РФ. До 1 января 2006 г. вина лица устанавливалась судом. Сейчас вопрос о виновности может рассматриваться налоговым органом.