Так как сделка уже имеет свое юридическое оформление, то производится ее переквалификация.

Первоначально она осуществляется налоговым органом при вынесении им решения о доначислении налога (в отдельных случаях – также о привлечении к ответственности). Затем взыскание налога (пени и штрафа) должно производиться в судебном порядке, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

В связи с тем, что порядок взыскания недоимки (пени, штрафа) в случае мнимости и в случае притворности сделок различен, следует особо обратить внимание на критерии различия этих двух ситуаций.

Главный критерий – наличие реальных хозяйственных связей между сторонами.

Налоговый орган может произвести взыскание в бесспорном порядке, если сделка никаких фактических отношений под собой не подразумевает и не прикрывает. В таком случае переквалификации не требуется, а значит, подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не применяется⁸².

Переквалификация производится, если между сторонами существуют фактические отношения, но они явно не соответствуют условиям договора или обычаям делового оборота. Часто переквалификации подвергаются контракты, не предусмотренные ГК РФ, поскольку налоговые органы пытаются подтянуть их под договоры, поименованные в НК РФ. Особенно распространены следующие случаи переквалификации:

› агентского договора в договор купли-продажи;

› договора займа в договор купли-продажи;

› договора поставки в агентский договор;

› договора о совместной деятельности в договор аренды;

› договора розничной купли-продажи в договор поставки;

› договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.

На практике встречается переквалификация и других договоров.

Изменение квалификации сделок направлено на определение реального объема налоговой обязанности хозяйствующего субъекта, заключившего притворную сделку.

Такая переквалификация не должна затрагивать гражданско-правовых последствий сделок, т. е. прав и обязанностей сторон по договору.

В целях применения налоговых последствий не требуется предварительное обращение налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной. Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Обратим внимание: налоговый орган не вправе требовать изменения гражданско-правовых последствий сделки, а суды не должны решать этот вопрос. Обсуждению подлежат только налоговые последствия. Судебные решения последних лет соответствуют данному положению.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2).

Поскольку порядок взыскания налога для налоговой инспекции в случае изменения квалификации сделки является усложненным (по другим основаниям налоговая может взыскать налог самостоятельно и даже безакцептно), то на практике случаи переквалификации сделок встречаются достаточно редко, налоговые органы стараются подобрать какое-либо другое основание, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, например, отсутствие деловой цели сделки.

3.6.1. Когда производится переквалификация?

Рассмотрим некоторые примеры изменения юридической квалификации сделок и их последствий.

Налоговые органы могут переквалифицировать посредническую сделку в сделку купли-продажи и доначислить налог на прибыль и НДС (у посредника, согласно ст. 156 НК РФ, налоговая база формируется исходя только из посреднического вознаграждения, а у продавца, согласно ст. 154 НК РФ, – исходя из всей продажной цены товаров). Это происходит, когда в посреднический договор включаются положения, противоречащие самой природе таких сделок, например:

– товар, полученный на реализацию, посредник должен оплатить не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет;

– принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, так называемый комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара;

– комиссионер обязан перечислять комитенту платежи по графику;

– цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа.

Рекомендация. Чтобы обосновать правомерность исключения дохода из налогооблагаемой базы как полученного в рамках осуществления агентского договора, налогоплательщику необходимо подтвердить исполнение данных договоров и получение вознаграждения за исполнение агентских поручений.

Возможна переквалификация договора перевозки в договор аренды (фрахтования судна на время) и доначисление НДС (исходя из ставки 18% вместо нулевой). Основанием такого решения могут послужить следующие обстоятельства:

– указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости;

– в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона – перевозчик;

– с отправителями грузов договоры перевозки не заключались;

– название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик выполняет функции перевозчика.

Отметим, что изменение налогоплательщиком цены сделки, в соответствии со ст. 40 НК РФ, не является переквалификацией договора.

Рекомендация. Когда налоговый орган производит переквалификацию сделки, нужно помнить о том, что налогоплательщик даже в этом случае имеет право на законную налоговую экономию (на применение вычетов, уменьшение налоговой базы в случаях, предусмотренных законодательством), но уже в рамках вновь определенного вида договора.

3.7. Должная осмотрительность при выборе контрагента. Фирмы-однодневки. Цепочки сделок

В налоговых спорах контролирующие органы и суды требуют от налогоплательщика должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента с тем, чтобы не допустить преднамеренных хозяйственных связей с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности⁸³. Причина появления такого требования заключается в следующем. Если контрагент налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, то возмещение НДС налогоплательщику из бюджета повлечет имущественные потери государства.

Поясним подробнее.

Продавец, получив выручку за проданный товар, должен уплатить в бюджет НДС с продажной цены. Данный налог является косвенным, т. е. его юридическим плательщиком является продавец, получивший выручку, а фактическим плательщиком – покупатель, поскольку НДС включается в цену товара. Продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором кроме цены товара указана еще и сумма НДС. Покупатель платит за товар и оплачивает продавцу НДС.

Если покупатель продает товар далее, то он уже сам выступает продавцом и должен уплатить НДС с продажной цены. Но поскольку с части этой цены налог уже был уплачен предыдущим продавцом, покупатель получает право на возврат уплаченного им НДС. Для этого необходимо представить счет-фактуру, оформленный продавцом.

Широкое распространение получила незаконная налоговая схема, согласно которой налогоплательщик предъявляет к вычету фиктивные счета-фактуры и получает незаконные налоговые вычеты по НДС.

Отказывая налогоплательщику в предоставлении вычета по НДС, если его контрагент-поставщик не исполнил свою налоговую обязанность, суды исходят из того, что «праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность продавца по уплате названного налога в бюджет»⁸⁴.