а) Несоответствие поведения участников сделки стандартам разумного поведения (обычаям делового оборота). Например, компания заключает довольно крупную сделку с никому не известным в отрасли контрагентом (нет рекламы, нет своего сайта в интернете, вообще про него не найти информацию, и как его нашла компания – тоже не понятно). И при этом представители налогоплательщика не проводят с представителями контрагента никаких переговоров, личных встреч, не проверяют гарантии, и даже подписание договоров происходит по почте.

Согласитесь, это очень странное поведение, ведь при реальных сделках так не делают. Какой бы ни была сумма договора, тот, кто платит, обычно максимально заинтересован в поставке товара (выполнении работ или оказании услуг) вовремя и надлежащего качества, а значит, старается собрать о поставщике как можно больше информации и рекомендаций.

Вспомните себя, когда вы покупаете что-то в интернете. Вы читаете отзывы о товаре и продавце, смотрите, какие еще товары он продает, чтобы составить мнение о том, насколько он надежный поставщик. А если приходите в реальный магазин, то явно визуально оцениваете и сам интерьер, помещение, и товар – срок годности, условия хранения, правила возврата, в случае чего. То есть, вам нужны гарантии. Точно также поставщик при настоящих сделках старается получить гарантии вашей платежеспособности.

Но когда инспекторы узнают, что директор «с барского плеча» перевел несколько десятков миллионов «ноунейм» фирме, владельца которой он никогда в глаза не видел, а память отшибло так, что по этой сделке он и двух слов связать не может, то это вызывает как минимум недоумение и вполне справедливые подозрения.

б) Нетипичность документооборота, недочеты, неполнота заполнения документов, ошибки в них. Да, опытный инспектор по одному только виду документа может заподозрить нереальную сделку. Как правило, если обе стороны знают, что сделки на самом деле не будет, а будет просто прогон денег через расчетный счет «технической» фирмы, документы составляются максимально формально.

Нередко их составляют уже после того, как узнали о выездной проверке. Поэтому новенькие белоснежные листы со свежими печатями и подписями, которые, судя по дате составления, относятся к периоду двух- или трехлетней давности, выглядят, мягко говоря, подозрительно.

Зачастую в спешке сотрудники налогоплательщика, которые всю ночь напролет «клепают» эти документы, допускают банальные ошибки: путают адреса поставщика и покупателя, на месте подписи директора контрагента оказывается подпись директора самого налогоплательщика или его печать, и тому подобное. В реальности такого быть не может.

Реальные документы всегда немного потерты, они со временем желтеют, имеют сгибы, так как их вместе с товаром везет экспедитор, и они неизбежно мнутся и сгибаются. У каждой фирмы свой шрифт, немного отличаются табличные формы и даже качество бумаги. Но когда ты видишь, что счет-фактура от поставщика как две капли воды похожа на счета-фактуры, которые выписывает сам налогоплательщик, это уже наводит на определенные мысли.

Договоры с «техническими» компаниями составлены максимально формально, потому что в их исполнении никто не заинтересован. В реальности юристы поставщика и юристы покупателя всегда скрупулезно вычитывают договоры и цепляются к каждой мелочи, так как каждая деталь может стать потом препятствием для отстаивания своих интересов.

в) Непринятие мер по защите нарушенных прав. Согласитесь, если вам к нужному сроку не поставляется товар или не поступает оплата, вы, как минимум, напишете контрагенту претензию. Если это не поможет, то пойдете в суд. Но в сделках с «техническими» компаниями такого, конечно же, не случается. По документам может быть видно, что даты поставки товаров и их оплаты не стыкуются с датами по договорам. Нет возврата некачественных товаров, хотя в обычной практике брак есть всегда, ведь поставщик не может вскрыть каждую коробку и проверить каждую единицу. Но при этом никаких споров и переписки по поводу таких «житейских» вопросов между проверяемым налогоплательщиком и поставщиком нет. На протяжении трех лет: безмятежная тишина при сделках на сотни миллионов, и счастливый союз. Эх, мечта!

Итак, инспекторы убедительно доказали, что контрагент – подставная компания («табуретка» на сленге налогоплательщиков), и что налогоплательщик об этом знал или должен был знать. Что дальше? Два пути:

– Он раскрывает в ходе проверки реальных исполнителей по сделке и дает инспекторам документы, из которых видно, кто на самом деле поставлял товар (делал работу или оказывал услугу), когда и по какой стоимости. Инспекторы в рамках проверки эти документы изучают, и если все подтверждаются, принимают расходы и вычеты исходя из тех сумм, которые налогоплательщик на самом деле потратил на покупку, а не тех, которые фигурировали в документах с подставными компаниями (п. 10 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

– Он не раскрывает реальных исполнителей по сделке и не дает инспекторам соответствующие документы. Тогда никаких расходов в целях налога на прибыль и вычетов по НДС ждать не стоит. Инспекторы по «техническим» компаниям снимут все суммы полностью, как они и делали раньше, без какой-либо налоговой реконструкции (п. 11 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Деловая цель сделки

Напомню, чтобы сделку учли в целях налогообложения, у нее должна быть деловая, экономическая цель. То есть сделка приоритетно должна быть обоснована с точки зрения ведения бизнеса и только потом – с точки зрения налоговых выгод.

Если сделка для бизнеса не имеет никакого практического смысла, но как по волшебству дает какие-то налоговые выгоды, то учесть ее для целей налогообложения без проблем в будущем вряд ли получится. Иными словами, основной целью сделки не должно быть уменьшение налоговой обязанности или получение налоговой выгоды (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

При оценке критерия деловой цели инспекторы задают простой вопрос: стал бы налогоплательщик совершать эту операцию, если бы она вообще не давала никаких налоговых выгод (п. 25 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@)?

Например, если вы занимаетесь производством какой-то продукции, то в любом случае должны закупать сырье, материалы, оборудование, а также, возможно, сопутствующие производственной деятельности услуги специфического характера. Эти сделки необходимы для существования вашего бизнеса, и их деловая цель очевидна. Даже если учесть расходы в налоге на прибыль и принять вычеты по НДС по этим операциям будет нельзя.

Но если, к примеру, организация присоединяет к себе в результате реорганизации убыточную компанию, у которой нет никаких полезных активов (например, клиентской базы или технологий), это вызывает подозрения. Зачем это сделано? Какая экономическая польза от такого присоединения? Вроде бы никакой, да только вот убытки присоединенной компании она сможет учесть при расчете своего налога на прибыль – примет чужой убыток, как родной, чтобы уменьшить налоговую базу. В этом случае очевидно, что на первый план выступает именно налоговый мотив сделки, а не деловой.

Другой яркий пример налогового мотива в сделках – это дробление бизнеса с участием лиц, которые применяют специальные налоговые режимы. Если отбросить те преимущества, которые налогоплательщик получает от разделения бизнеса, то стал бы он его делить на несколько лиц?

В каких-то случаях это действительно может быть оправдано с точки зрения оптимизации бизнес-процессов. Допустим, вы продаете один и тот же товар, но одна ваша фирма занимается оптом, другая розницей, а третья – доставкой товаров до покупателей.

При обнаружении схемы ведения бизнеса с участием группы лиц налоговые органы проверят, ведете ли вы и другие лица, входящие в группу, свою деятельность самостоятельно, на свой страх и риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов, а также с самостоятельным принятием управленческих решений. Либо же, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных организаций или ИП по факту ведется единая деятельность, которую координируют одни и те же лица, с использованием общих материально-технических и трудовых ресурсов (п. 27 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).