Основные элементы налога на прибыль организаций:

• налогоплательщики – организации (российские, иностранные, а также консолидированные группы налогоплательщиков);

• налоговая база – прибыль, определяемая по правилам 25-й главы НК РФ;

• основная налоговая ставка – 20 % (3 % налог, зачисляемый в федеральный бюджет, 17 % налог, зачисляемый в бюджет субъекта РФ).

Покупая материальную ценность, вы должны посмотреть на нее философски и определить: это средства труда или предмет труда.

Средства труда, или основные средства, – ваши станки, здание, дорогостоящий инвентарь, который вы используете долгое время для изготовления продукции.

Основное средство нельзя списать в расходы единовременно, ведь оно используется вами в предпринимательской деятельности на протяжении длительного периода времени.

Предмет труда – сырье и материалы, то, из чего изготовляется продукция. Сырье и материалы в процессе производства проходят несколько этапов преобразования:

1. Сырье и материалы.

2. Незавершенное производство (НЗП).

3. Готовая продукция.

4. Отгруженная продукция.

5. Реализованная продукция.

Только та стоимость сырья, попавшая в расчет стоимости реализованной продукции, может уменьшить налог на прибыль.

К счастью, не все затраты надо сложно распределять на эти этапы.

Расходы организации согласно 25-й главе НК РФ делятся: на расходы, связанные с производством и реализацией (понесенные в процессе уставной деятельности), и на внереализационные расходы (напрямую не связанные с уставной деятельностью: курсовая разница, списанная дебиторская задолженность, проценты по займам, неустойки по договорам, услуги банков и т. д.).

Расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные расходы. Прямые расходы – переменные затраты, которые можно напрямую связать с выпускаемой продукцией, например материалы, зарплата рабочих. Косвенные расходы – постоянные расходы, которые сложно отнести на конкретную выпущенную продукцию, например содержание офиса, оклад директора.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Чтоб избежать отличий в бухгалтерском и налоговом учете, рационально взять перечень статей расходов, использующихся в бухгалтерском учете.

Слишком короткий перечь прямых расходов, как правило, вызывает споры с ИФНС.

Минимальный, с точки зрения ФНС, список прямых расходов состоит из:

• сырья и материалов;

• производственных работ и услуг (включая субподрядные работы);

• амортизации производственного оборудования;

• оплаты труда рабочих и страховых взносов с неё.

Косвенные расходы сразу уменьшают прибыль, прямые накапливаются в виде остатков НЗП и учитываются в расходах в периоде отражения выручки от реализации соответствующих товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абз. 3 п. 1 ст. 319НК РФ).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Для строительства наиболее подходящим и часто используемым является позаказный метод распределения прямых расходов (каждый строительный объект – отдельный объект учета затрат). Для производств – попередельный метод (при переходе из одного цеха в другой, с каждой последующей обработкой изделие наращивает свою стоимость). Для малых предприятий, работающих без остатков, – котловой метод (самый простой способ, когда все затраты делятся на выпущенную продукцию). Если есть возможность заранее скалькулировать себестоимость изделия, можно использовать нормативный способ.

Пункт 2 ст. 271 НК РФ содержит важное положение для строительных организаций: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договор подряда характеризуется длительным циклом исполнения и не предусматривает поэтапную сдачу работ, необходимо распределить выручку от реализации работ по налоговым периодам и определить сумму расходов, относящихся к данной выручке с учетом принципов:

• равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ);

• взаимосвязи расходов с полученными доходами (п. 1 ст. 252 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ);

• экономической обоснованности используемых методов (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

При списании стоимости однотипного материала или товара подкрадывается еще одна методическая трудность. У вас числится на складе 3 штуки одного изделия. Но вы их покупали: первую штуку за 5 руб., вторую за 10 руб., а третью за 15 руб. В целом бухгалтер учитывает 3 штуки стоимостью 30 руб. При списании 1 штуки изделия согласно п. 8 ст. 254 НК РФ вы можете использовать следующие способы:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) – вы спишете 5 руб.;

• по средней стоимости – вы спишете 10 руб. (30/3);

• по стоимости единицы запаса, если учет позволяет сказать, что списываете именно третью штуку, – вы списываете 15 руб.

У каждого способа есть свои плюсы и минусы:

• ФИФО, минимизируя расходы, максимизирует прибыль, позволяя больше стоимости показать для склада в виде складских остатков.

• Из оставшихся методов учета (после исключения ЛИФО) метод средней стоимости наиболее выгоден, с точки зрения минимизации налога на прибыль.

• Метод по стоимости единицы усложняет учет и не всегда возможен.

• Формирование самой стоимости МПЗ опять вызывает методологическую особенность.

Пункт 2 ст. 254 НК РФ установил, что стоимость МПЗ определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ. То есть перечень материальных затрат является открытым, но обязательно включает, кроме цены, уплаченной поставщику, комиссионное вознаграждение, таможенную пошлину, транспортные услуги.

Если перевести все сказанное выше на человеческий язык, представим следующую картину.

Вы производите деревянную мебель.

Если вы купили 10 досок за 100 руб. (здесь и далее все цены без НДС), это не значит, что их стоимость составила 1000 руб.

Чтоб доставить доски до склада материалов, вы заплатили транспортной компании 100 руб. Таким образом, бухгалтер отразит нахождение на складе 10 досок по цене 101 руб. ((1000 +100) /10).

Но также ранее на складе была учтена другая такая же партия досок по цене 105 руб.

Для изготовления 10 табуреток производство затребовало 7 досок.

Бухгалтер перенесет часть стоимости закупленного МПЗ в состав незавершенного производства.

Будем рекомендовать метод списания – по средней стоимости, как самый экономный для налога на прибыль в настоящий момент.

Бухгалтер определит стоимость переданных в НЗП досок 721 руб. (средняя цена (101 +105) /2 = 103 руб., помноженная на 7).

Мы утвердили в учетной политике список прямых расходов: зарплату и взносы, амортизацию и материальные затраты.

Добавляем в НЗП сумму амортизации 109 руб., зарплату и взносы 670 руб. Итого, пока продукция не выпущена, размер НЗП составил 721 +109 +670 = 1500 руб. Представим, что этого достаточно, чтоб произвести нашу утварь (она без гвоздей, шурупов и т. д. …).