Если бы в примере разница между величиной чистых активов общества и размером его уставного капитала была бы отрицательной, то уставный капитал пришлось бы уменьшать. В бухгалтерском учете фирмы для этого надо было бы сделать проводку:

Дебет 80 Кредит 81.

Разберем еще такой вопрос. Должно ли общество при составлении годового бухгалтерского баланса включать в состав своих кредиторов учредителя, который подал заявление о выходе из общества в том самом году, за который составляется бухгалтерский баланс? Ответ отрицательный: этого делать нельзя.

Доказательства приведем от противного. Если при составлении баланса за 2005 год в состав кредиторов фирмы включить ее выходящего учредителя, то невозможно будет правильно рассчитать размер чистых активов общества. Это приведет к неправильному расчету действительной стоимости доли данного участника. Получается замкнутый круг — размер стоимости чистых активов зависит от размера стоимости доли, а размер стоимости доли зависит от размера стоимости чистых активов.

Ну и еще один аргумент. Момент включения в состав кредиторов общества того или иного лица прямо зависит от момента возникновения соответствующего обязательства. В нашем случае действительная стоимость доли, которую необходимо выплатить учредителю, определяется только по итогам того года, в котором было подано заявление о выходе. Например, если заявление было подано в 2005 году, то расчет действительной стоимости доли можно произвести только в 2006 году. А раз так, то получается, что и обязательство общества по выплате такому учредителю действительной стоимости его доли возникает не в момент подачи заявления о выходе из общества, а после составления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то есть уже в следующем году.

В статье 218 ГК РФ установлено, что в случае смерти гражданина право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит по наследству к другим лицам в соответствии с завещанием или законом.

Как гласит статья 93 ГК РФ, доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью переходят к наследникам граждан, если учредительными документами общества не предусмотрено, что такой переход допускается только с согласия остальных учредителей.

Если наследником получен отказ на переход доли, то это влечет обязанность общества выплатить наследникам учредителя ее действительную стоимость. Также можно выдать им в натуре имущество на такую же стоимость. Порядок и условия выплаты содержатся в законе об обществах с ограниченной ответственностью и в учредительных документах общества.

Вопрос перехода доли по наследству рассматривается в пункте 7 статьи 21 Закона N 14-ФЗ.

В соответствии с этим законом доля в уставном капитале, как имущественное право, переходит по наследству независимо от согласия других учредителей. А вот самому стать одним из учредителей общества наследник может только с согласия всех остальных участников.

Если уставом общества такая процедура предусмотрена, то согласие учредителей на переход доли к наследнику считается полученным, если в течение 30 дней с момента обращения к участникам общества (или в течение иного определенного уставом срока) получено письменное согласие всех учредителей. Согласием можно считать и ситуацию, когда не получено письменного отказа ни от одного из участников общества.

До принятия наследником умершего участника общества наследства права покойного осуществляются, а его обязанности исполняются лицом, указанным в завещании. Если там ничего не сказано по этому поводу, то дела покойного ведутся управляющим, назначенным нотариусом.

Если уставом предусмотрено, что прием наследника в состав учредителей общества допускается только с согласия всех остальных его участников, а решением общего собрания наследнику в приеме в общество отказано, то он права участия в делах фирмы не получит. Зато в этой ситуации наследник приобретает право на получение действительной стоимости доли деньгами. Впрочем, он может получить и имущество фирмы в соответствующем размере.

Какую по сроку отчетность брать для расчета действительной стоимости доли в такой ситуации?

По мнению автора, в данном случае следует поступать по аналогии с продажей учредителем своей доли, когда такая продажа третьим лицам запрещена, а остальные учредители покупать долю отказались.

Ведь в рассматриваемом случае нет добровольного выхода учредителя из общества. Наследник покойного просто не может войти в состав учредителей, потому что общество ему в этом праве отказывает. А раз оно отказывает ему, то действительная стоимость доли должна определяться на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, перед тем как общество вынесло решение об отказе наследнику в участии в делах фирмы. Так, например, если подобное решение было вынесено в мае, то потребуется баланс за 1-й квартал этого же года.

Как производится расчет действительной стоимости доли, мы уже знаем. Займемся вопросами налогообложения.

Во- первых, необходимо разобраться с НДФЛ. Как будет производиться налогообложение в данном случае? Ведь, по-видимому, выплата наследнику действительной стоимости доли умершего не является ни продажей доли, ни выходом его из общества.

Существует письмо УМНС РФ по г. Москве от 23 июня 2003 года N 11—14/33275, где рассматривается подобная ситуация. Налоговики пришли к следующим выводам.

Заплатить НДФЛ по ставке 13% необходимо только стой суммы, которая превышает сумму первоначального взноса. Этот вывод был сделан из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 208 и статьи 209 НК РФ. Общество, выплачивающее доход, также обязано исчислить сумму налога, удержать его и перечислить в бюджет.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения.

Таким образом, считают налоговики, сумма, выплаченная обществом наследнику в размере стоимости доли в уставном капитале, принадлежащей ему на основании свидетельства о праве на наследство, не подлежит обложению НДФЛ. Она должна облагаться налогом на имущество, переходящее в порядке наследования, в соответствии с нормами Закона РФ от 12 декабря 1991 года N 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Напомним, что с 1 января 2006 года этот закон уже не действует, поэтому указанная доля не будет облагаться и этим налогом.

По мнению автора, в настоящее время, то есть в 2005 году, ситуация несколько изменилась. Если руководствоваться пунктом 1 статьи 220 НК РФ, где говорится о налоговых вычетах, которые возможны при продаже доли в уставном капитале, то там идет речь о сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходах, связанных с получением таких доходов. Спрашивается, откуда у наследника эти расходы? Ведь он получает доход фактически безвозмездно, по праву наследства. Получается, что вся полученная действительная стоимость доли должна облагаться НДФЛ?

Тем не менее это не так.

По мнению автора, полученная наследником действительная стоимость доли должна быть разделена на две части:

сумма первоначального взноса в уставный капитал;

разница между действительной стоимостью доли и суммой первоначального взноса.

Первая часть должна облагаться в соответствии с законодательством о порядке наследования и дарения, и то только до 1 января 2006 года. Вторая же часть должна облагаться НДФЛ по ставке в размере 13%.

Пример 45

Уставный капитал ООО «Радуга» составляет 160000 руб. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:

Матвеев В.В. — 60000 руб.;

Воронин О.Н. — 20000 руб.;

Кравцов Т.А. — 40000 руб.;

Игонин Б.Л. — 40000 руб.

Учредитель Кравцов скончался. Доля учредителя переходит по наследству к его жене. Уставом общества передача доли третьим лицам без согласия всех остальных учредителей запрещена. На общем собрании участников, состоявшемся в июле 2005 года, было решено отказать в принятии в состав учредителей наследницы и выплатить ей действительную стоимость доли.