Смысл доктрины «должной осмотрительности» заключается в том, что налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента: установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также, в идеале, – поинтересоваться добросовестностью контрагента с точки зрения уплаты налогов. Предполагается, что, если компания не проявит разумной осмотрительности, а контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.

С одной стороны, прямых требований законодательства о проверке деловой репутации контрагента нет. С другой стороны, судебная практика исходит из того, что, если налогоплательщик, не проявив должной осмотрительности, получил определенные налоговые выгоды (увеличение расходов, вычет НДС и проч.) от взаимоотношений с недобросовестным контрагентом, который не сдает отчетность и не платит налоги, несправедливо было бы возлагать на бюджет последствия неосмотрительного выбора контрагента: все-таки непосредственно деятельность ведет налогоплательщик, он же и осуществляет самостоятельный выбор партнеров по бизнесу.

Представляется, что сам по себе данный подход является справедливым, хотя практическая реализация доктрины, ввиду неопределенности критериев должной осмотрительности, иногда приводит к откровенному судебному произволу.

Проблема контрагентов, которые не исполняют свои обязательства перед бюджетом, – давняя. С самого начала 90-х гг. налоговики столкнулись с ситуацией, когда компании заключали действительные сделки с поставщиками, которые не сдавали отчетность и не платили налоги. При этом в гражданско-правовом плане формально сделки могли быть практически не уязвимы: в них фигурировал реальный товар, были надлежащие подписи на договорах, накладных и счетах-фактурах. Покупатель имел полное право отнести уплаченные поставщику суммы на расходы, а НДС принять к вычету. Впоследствии, когда во время проверки налоговые инспектора не могли найти контрагента и провести встречную проверку, налогоплательщики под их строгими взглядами сетовали: «Ай-ай-ай! Вишь ты, бывает же! А мы-то думали… И компания такая солидная! Бороться надо с такими нещадно!»

С эффективной борьбой было сложнее: долгое время суды в подобных ситуациях поддерживали налогоплательщиков, оставляя за налоговиками право проявить оперативно-розыскную смекалку и таки взыскивать неуплаченные налоги с непосредственных виновников – контрагентов-неплательщиков.

После достаточно долгих судебных перипетий доктрина должной осмотрительности была сформулирована в постановлении ВАС № 53 (п. 10): «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

Таким образом, для доказательства факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы должны доказать, что: 1) налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о том, что контрагент не платит налоги; или 2) налогоплательщик (его аффилированные лица) совершает операции преимущественно с контрагентами, которые не платят налоги.

Постановление ВАС не раскрывает, каким образом должна действовать компания, чтобы проявить «должную осмотрительность». Кроме того, сведения о налоговых обязательствах предприятия-контрагента – налоговая тайна, и не факт, что налоговики будут отвечать на запросы третьих лиц о том, является ли та или иная компания добросовестным налогоплательщиком или нет[11]. Контрагент также может отказаться предоставить информацию о своих взаимоотношениях с бюджетом, поскольку законодательство не обязывает это делать.

Тем не менее в настоящее время существует устоявшаяся судебная практика, признающая за налогоплательщиком обязанность проявлять должную осмотрительность в отношении своих контрагентов, выяснять, с кем он имеет дело, кто является его партнером по бизнесу.

Для подтверждения того, что компания проявила должную осмотрительность, мы, со своей стороны, рекомендую запрашивать у контрагентов (конечно, если последний не против) копии следующих документов: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), протокол общего собрания (выписку из него) о назначении генерального директора, последний сданный баланс и карточку контрагента, в которой он сообщает определенный набор сведений о себе, включая сведения о том, кто имеет право подписывать те или иные финансовые документы (прежде всего, конечно, договоры и счета-фактуры).

Если указанные документы на поставщика есть, а подписи на финансовых документах визуально соответствуют образцам в карточке, предъявить налоговые претензии по причине того, что компания не проявила должной осмотрительности, будет сложно.

Процедуру проверки контрагентов на предмет добросовестности как в гражданско-правовом, так и в налоговом плане целесообразно закрепить приказом руководителя компании. Автор рекомендует использовать для этого «Положение о договорной работе», примерный образец которого размещен в конце книги (приложение 1).

Несколько слов по поводу ответственности за контрагентов поставщиков, когда контрагенты не исполняют свои налоговые обязательства. В настоящее время судебная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков: они не должны отвечать за поставщиков поставщика.

Разумеется, если контрагент поставщика не аффилирован с налогоплательщиком, а реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений. Более подробно об этом мы поговорим в главе о схемах с «белыми» фирмами. Отметим также, что сбором доказательств соблюдения компанией должной осмотрительности можно пренебречь, если ее контрагентом является налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших (за исключением проверки права представителя на подписание договора от имени такого налогоплательщика).

Доктрина «деловая цель» в налоговых отношениях впервые была озвучена в странной бумаге под названием «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О (получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации)» от 11 октября 2004 г. В этом подброшенном от пресс-службы КС невыясненному адресату «документе», юридическая сила которого равна нулю, пресс-секретари КС рассказали о доктрине «деловая цель» следующее: «Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки…