Ниже мы рассмотрим еще несколько доктрин («вытянутой руки», «сделка по шагам», «одной руки» и «фактического места деятельности»), которые были обкатаны в деле «ЮКОСа» и в настоящее время довольно прочно вошли в арсенал борьбы с налоговыми схемами.

Данные доктрины в настоящее время, по сути, являются вспомогательными по отношению к доктрине «деловая цель».

Указанные выше доктрины с точки зрения последствий их применения для налогоплательщиков весьма сходны, т. к. направлены прежде всего на борьбу с трансфертным ценообразованием, когда в результате движения (по документам) товара по некоей цепочке аффилированных предприятий происходит перенос налоговой базы на компании, имеющие налоговые льготы (внутренние или внешние офшоры, УСН, ЕНВД) или не исполняющие свои налоговые обязательства.

Доктрина «вытянутой руки» означает, что обычные налоговые режимы для сделок компаний (с учетом льгот и выгодных для налогоплательщика и его контрагентов соглашений об избежании двойного налогообложения), установленные налоговым законодательством, применимы в сделках между невзаимозависимыми предприятиями, действующими как самостоятельные экономические агенты в своем интересе, а не в интересах холдинга, в который они входят.

Иными словами, если сделка заключена по рыночным ценам между компаниями, которые осуществляют самостоятельную предпринимательскую деятельность, неблагоприятных налоговых последствий не возникает. Если же сделка заключена между взаимозависимыми предприятиями, при этом основная цель такой сделки – налоговая экономия путем переноса налоговой базы на льготные компании (офшоры, УСН, ЕНВД и т. д.), входящие в один холдинг (или фактически управляемые из одного холдингового центра), налоговые органы получают право на контроль рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК и в случае выявления отклонения применяемых цен от рыночных более чем на 20 % – доначислять налоги исходя из уровня рыночных цен.

Фактически доктрина «вытянутой руки» устанавливает, что компании во избежание неблагоприятных налоговых последствий, должны заключать сделки с независимыми контрагентами, которые продают те или иные товары (работы, услуги) по рыночным ценам на ближайшем к налогоплательщику региональном рынке (по «цене на расстоянии вытянутой руки»). Тот же принцип применим и к ситуации, когда налогоплательщик выступает в качестве продавца товаров (работ, услуг): во избежание пересмотра договорных цен исходя из рыночного уровня он должен заключать сделки с независимыми контрагентами.

Какой практический вывод следует из доктрины «вытянутой руки»? Данная доктрина (как и доктрина «одной руки» и «сделка по шагам») серьезно увеличивает налоговые риски для предприятий, которые создают трансфертные цепочки из торгующих и закупочных «дочек» (условное название – «Торговый дом "Закупки"» и «Торговый дом "Продажи"»). «Торговые дома» теоретически призваны оградить основную компанию от рисков взаимодействия с внешней средой, в том числе и от налоговых претензий. Кроме того, они, как правило, являются и частью налоговых схем[14].

Однако в настоящее время, в том числе и благодаря доктрине «вытянутой руки», подобная схема организации бизнеса мало от чего может защитить с точки зрения налогов. В случае применения нерыночных цен и установления факта аффилированности с «торговыми домами» (а по внешнеторговым сделкам налоговики имеют право проверить применяемые цены и без установления аффилированности) налогоплательщику грозит доначисление налогов исходя из уровня рыночных цен в соответствии со ст. 40 НК.

Таким образом, если налогоплательщик хочет извлечь выгоду от переноса налоговой базы на льготные компании, ему стоит прибегнуть к средствам маскировки: целенаправленно работать над фабрикацией[15] признаков неаффилированности с «контрагентами», не отклоняться по закупочным и продажным ценам более чем на 20 % от уровня рыночных цен в течение короткого промежутка времени, «обеспечивать» реальность ведения контрагентом самостоятельной предпринимательской деятельности и т. д.

Отметим и еще один момент, связанный с доктриной «вытянутой руки». Судебная практика показывает, что доктрина применяется и тогда, когда налоговикам не удается доказать факт прямой или косвенной аффилированности между компанией и контрагентом-посредником. В таком случае налоговики и судьи часто задают вопрос: а почему, собственно, налогоплательщик не закупил товар напрямую у поставщика (или не продал его напрямую конечному покупателю)?

Если ответом налогоплательщика будет «Вот поставщик (покупатель) мимо проходил, предложил заключить сделку, мы и согласились, сообразуясь с принципом свободы заключения сделок по своему выбору. Да и представитель контрагента был такой симпатичный…» – вероятность проигрыша компанией налогового спора увеличится. Поэтому желательно продумать четкие экономические мотивы для работы через посредника: например, посредник закупает большие партии, имеет большие скидки; поставщик – крупная компания, работает через дилеров и мелкими партиями не продает, посредник имеет финансовую возможность предоплачивать поставки заранее и т. д.

Не очень хорошей для компании будет ситуация, когда она длительное время и успешно работала с поставщиком напрямую, а потом «вдруг», безо всяких разумных резонов, перешла на работу через посредника, закупая те же товары по более высокой цене. При наличии ряда других осложняющих факторов вероятность предъявления налоговых претензий становится вполне реальной[16].

Когда реализуется налоговая схема с цепочкой посредников, которые формально являются независимыми юридическими лицами, имеющими налоговые льготы (или контрагенты которых – фирмы-однодневки, не уплачивающие налоги), прямых законных оснований для предъявления налоговых претензий интересанту (организатору) схемы – нет. Единственное, что позволяет НК (подп. 2 п. 2 ст. 45) – это взыскивать налоговую недоимку, которая числится более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с ГК зависимыми (дочерними) обществами, с основных (преобладающих, участвующих) обществ в случаях, «когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ» (и наоборот: когда выручка материнской компании поступает на счета дочерней).

Очевидно, что данное формальное положение кодекса легко обходится и не может поставить заслон недобросовестному использованию трансфертных методов налоговой оптимизации.

При этом выявить интересанта схемы несложно: как правило, вспомогательные юридические лица – участники схемы (посредники) имеют одного клиента и/или одного поставщика, осуществляют «сквозные» расчеты в течение непродолжительного времени, не имеют собственных денежных средств для проведения расчетов и т. д.

Вопрос, который раньше стоял перед налоговиками, – каким образом можно привлечь к ответственности организатора и интересанта схемы, т. е. компанию, которая ведет реальную предпринимательскую деятельность и с которой, соответственно, «есть что взять»? Впервые ответ на этот вопрос был дан в «деле "ЮКОСа"», в котором и была сформулирована доктрина «одной руки»: фактическим собственником товара, который проходит по трансфертной цепочке, является компания-интересант схемы, она же де-факто получает необоснованную выгоду от налоговой экономии, а значит, она и должна в полной мере нести ответственность за организацию налоговой схемы.

Таким образом, доктрина позволяет оценить с точки зрения налогового законодательства экономическую деятельность налогоплательщика в целом, вне зависимости от того, через какие номинальные юридические лица она осуществляется, и в случае выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды предъявлять претензии напрямую организатору и интересанту схемы, минуя посредническое звено.