В настоящее время при построении более-менее безопасных трансфертных цепочек с учетом доктрины «одной руки», следует предпринять ряд подготовительных мер: придать номинальным юридическим лицам-посредникам признаки компаний, ведущих реальную независимую предпринимательскую деятельность, не допускать ситуации, когда у посредников единственный клиент (или поставщик) – основная компания, а также некоторые другие меры, о которых мы будем говорить ниже.

Согласно доктрине «фактического места деятельности» к компании применяются правила налогообложения, существующие в том месте (субъект федерации, район), где она фактически ведет свою деятельность (где фактически располагается ее исполнительный орган, ресурсы для ведения предпринимательской деятельности). Данная доктрина изначально была направлена на пресечение недобросовестного использования налоговых льгот в ситуации, когда компании формально регистрировались на территории «внутрироссийских офшоров» и ЗАТО, тогда как фактический центр экономической активности их бизнеса был в других субъектах РФ.

Отметим следующие тенденции, связанные с обсуждаемой доктриной.

Во-первых, принцип «фактического места деятельности» с 1 апреля 2006 г. перестал быть только судебной доктриной и получил явное закрепление в законодательстве, регулирующем режим работы и налогообложения резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области. Льготами по налогу на прибыль (а это ни много ни мало нулевая ставка в течение 6 лет) и налогу на имущество, установленные ст. 288.1 и ст. 385.1 НК, могут воспользоваться только резиденты ОЭЗ, к которым в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об ОЭЗ в Калининградской области…» относятся компании, включенные в единый реестр резидентов.

В свою очередь, для того чтобы попасть в реестр резидентов, в соответствии с п. 1 ст. 4 указанного выше закона, компания должна быть зарегистрирована в Калининградской области, осуществлять здесь инвестиции и производить товары. Думается, аналогичные принципы налогообложения будут воспроизведены и в случае создания других ОЭЗ. На наш взгляд, это логично: цель предоставления льгот участникам ОЭЗ – привлечение реальных инвестиций на развитие определенного региона, а не раздача налоговых преимуществ всем, кто в состоянии пройти формальную процедуру регистрации юридического лица.

Во-вторых, потенциально существует возможность применения доктрины к компаниям, которые регистрируются в определенном муниципальном районе специально для того, чтобы воспользоваться преимуществами ЕНВД. Дело в том, что налог на вмененный доход введен не во всех муниципальных районах; в разных районах на ЕНВД могут переводиться разные виды деятельности (например, в Москве на вмененку переводится только деятельность по размещению наружной рекламы).

Приведем пример. Формальный перевод бизнеса московской транспортной компании (которая в столице будет на общем режиме налогообложения) в регион, где есть ЕНВД для транспортных услуг, в то время как реально бизнес будет продолжать работать и управляться из Москвы, – неплохой шанс нарваться на применение доктрины «фактического места деятельности».

В результате могут быть пересчитаны налоговые обязательства компании исходя из общего режима налогообложения. На начало 2009 г. автору не известны реальные судебные дела такого рода: налоговые органы пока не в состоянии эффективно отслеживать «миграцию» небольших бизнесов, осуществляемую с целью налоговой экономии. Хотя это и не отменяет принципиальную возможность предъявления налоговых претензий в случае, когда описанная миграция (по сути, фиктивная) не обусловлена реальной деловой целью.

Доктрина направлена на противодействие злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков правами, предоставляемыми гражданским и налоговым законодательством, с целью минимизации налогов путем осуществления ряда взаимосвязанных операций (сделок), каждая из которых в отдельности формально соответствует законодательству, но конечная цель которых – занижение налогов. Данная доктрина перекликается с доктриной «существо над формой», цель которой, как мы уже говорили, – выявление сущности отношений, сложившихся между компаниями, и соответствующий перерасчет налоговых обязательств в случае, если форма сделки не соответствует ее содержанию.

Доктрина «сделка по шагам» позволяет налоговикам и судам анализировать взаимосвязанные сделки налогоплательщиков, выявлять деловую цель как каждой операции в отдельности, так и группы взаимосвязанных операций (сделок) и в конечном счете сделать вывод о том, является ли полученная налоговая выгода обоснованной или нет.

На практике доктрина применяется довольно часто. Из последних громких примеров, который мы подробно будем обсуждать ниже, – «дело "МИАНа"». Анализируя вексельную схему группы взаимозависимых лиц, входящих в холдинг, суд посчитал, что цель промежуточных сделок (покупатели квартир, вместо того чтобы напрямую приобрести собственно квартиру (имущественные права на нее), вынуждены были приобретать сначала векселя третьих лиц) – уклонение от уплаты налогов, а деловые мотивы в действиях компании отсутствуют[17]. Аналогичные выводы суды делают при анализе взаимосвязанных посреднических сделок, в которых участвуют «белые» и «серые» посредники, однодневки и офшоры.

Вывод: если выстраивается некая налоговая схема, то мотивировать наличие деловой цели необходимо для всех промежуточных звеньев схемы, а не только для компании – конечного интересанта.

Заканчивая описывать судебные доктрины налогового права, упомянем также доктрину «соразмерность налоговых льгот и инвестиции», которую выделяют некоторые специалисты[18]. Доктрина презюмирует, что если компания использует льготы на территории субъекта РФ, то сумма таких льгот должна быть соразмерна инвестициям, которые она вкладывает в экономику региона. Если инвестиции несоразмерно меньше полученных льгот, компания может быть признана недобросовестным налогоплательщиком, а применение ею налоговых льгот – незаконным.

Как и ряд предыдущих описанных нами доктрин, данная была опробована в «деле "ЮКОСа"» в 2004 г., однако до настоящего времени не получила сколь-нибудь значимого распространения. Вероятно, ввиду постепенного отхода судебной практики от концепции недобросовестности налогоплательщика и замещение ее концепцией необоснованной налоговой выгоды, принцип «соразмерности налоговых льгот и инвестиций» так и не станет широко распространенной судебной доктриной. Отметим также, что данная доктрина явно и недвусмысленно вводит не основанный на законе запрет на применение налоговых льгот, что является недопустимым.

Говоря о судебных доктринах, нельзя не упомянуть и о таких концепциях в налоговом праве, как «добросовестный налогоплательщик» и «необоснованная налоговая выгода».

Являются ли данные правовые конструкции судебными доктринами? Некоторые специалисты по налоговому планированию относят их к доктринам, некоторые – нет, что по большому счету непринципиально.

С нашей точки зрения, данные концепции не относятся к судебным доктринам: применение в конкретном налоговом споре соответствующих судебных доктрин как раз и нацелено на то, чтобы установить, является ли налогоплательщик добросовестным или получил ли он (или нет) необоснованную налоговую выгоду.

Иначе говоря, установление факта добросовестности или обоснованности/необоснованности налоговой выгоды – это одна из целей судебного разбирательства, доктрины же являются тем средством, с помощью которых суды оценивают деятельность налогоплательщика, имеющуюся совокупность доказательств по конкретному делу.