УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения. Например, если организация или предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности, то в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности они могут перейти на УСН. При этом при определении права перехода на УСН во внимание принимается величина только тех доходов, которые облагаются налогами по общей системе налогообложения (т. е. из суммы доходов исключаются доходы от видов деятельности, попадающих под ЕНВД).

Выбор наиболее выгодного варианта УСН

Переходя на УСН, налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения из двух возможных вариантов:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога, как уже указывалось, зависит от сделанного выбора:

› 6% – если объектом налогообложения являются доходы;

› 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Возникает вопрос: какой вариант объекта налогообложения по УСН выгоднее? Однозначного ответа на него нет. Все зависит от соотношения доходов и расходов конкретного налогоплательщика.

Рекомендация. Для того чтобы выбрать наиболее выгодный вариант налогообложения по УСН, налогоплательщику необходимо оценить, какую долю составляют его расходы по отношению к его доходам. Водоразделом между двумя вариантами служит 60-процентный уровень расходов, при котором оба варианта одинаково выгодны.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 60 руб.

6% от дохода = 6%

100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15%

(100 – 60) = 6 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют менее 60% от дохода, то выгоднее выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Напомним, они облагаются по ставке 6%.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 30 руб.

6% от дохода = 6%

100 руб. = 6 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% × (100 – 30) = 10,5 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют более 60% от дохода, следует выбирать в качестве объекта налогообложения разницу доходов и расходов. В этом случае ставка составит 15%, но этот вариант все же будет выгоднее.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 75 руб.

6% от дохода = 6%

100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15%

(100 – 75) = 3,75 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

При выборе варианта следует также учитывать некоторые тонкости.

Налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, жестко привязывает величину налога к величине своих доходов (появляется прямая пропорциональная зависимость). Следует отметить, что, выбирая этот вариант, налогоплательщик получает небольшой бонус: он имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на некоторые иные обязательные выплаты, перечисленные в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем наполовину.

Если же избрать объектом налогообложения разницу доходов и расходов, то появляется закономерность: чем больше расходы, тем меньше величина подлежащего уплате налога по УСН. Однако здесь есть пределы налогового планирования. Государство обеспечило себе несгораемую сумму поступающего от УСН налога в размере 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов) – так называемый минимальный налог, взимаемый в связи с применением УСН. Если заявленные расходы налогоплательщика настолько велики, что исчисленный налог по УСН составил менее 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов), то уплате подлежит именно минимальный налог, т. е. 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример

Доходы ООО «Покрышка» составили 407 800 руб., расходы – 400 000 руб.

Налог по УСН = 15%

(407 800 – 400 000) = 1170 руб.

Минимальный налог = 1%

407 800 = 4078 руб.

1170 < 4078

Так как налог по УСН меньше минимального налога, уплате подлежит минимальный налог в сумме 4078 руб.

Если ООО «Покрышка» уплатит, как обычно, налог в размере 15% от разницы доходов и расходов, то организации грозит доначисление налога.

Путем составления пропорции приходим к выводу, что максимально сэкономить на налоге по УСН могут организации, у которых расходы составляют 93,3% от доходов. Далее повышать долю расходов нет смысла, так как в этом случае организация должна уплатить несгораемый минимальный налог. В приведенном выше примере расходы ООО «Покрышка» составили 98% от его доходов, что грозит доначислением налога.

Порядок применения УСН

Исчисляется налог по УСН только самим налогоплательщиком. Налоговым периодом по УСН является календарный год; отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в течение налогового периода (например, его доходы превысили пороговую сумму 150 млн руб.) и по этой причине с начала квартала перешел на общую систему налогообложения, то для него налоговым периодом по УСН будет считаться часть года, охватывающая кварталы, в которых все условия выполнялись. Таким образом, налоговым периодом будет отрезок времени в 3 месяца, 6 месяцев или 9 месяцев. В таком случае все расчеты производятся за этот период. Изначально такая позиция была сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 169/13²³, затем ее повторили другие суды.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 марта 2014 г. № Ф05-1229/2014 указано: «Так как общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение девяти месяцев года, а с IV квартала должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к упрощенной системе налогообложения является 9 месяцев года». За 9 месяцев производилось сопоставление исчисленного налога с минимальной суммой налога²⁴.

Для организаций срок уплаты налога по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; для индивидуальных предпринимателей – до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). В те же сроки должна быть представлена налоговая декларация по УСН, причем налогоплательщик обязан подавать ее независимо от результатов своей предпринимательской деятельности²⁵.

Схема оптимизации налогообложения «дробление бизнеса»

Поскольку для применения УСН законодательством установлен ряд ограничений по величине доходов, численности сотрудников и стоимости активов, организации и предприниматели стали применять схему оптимизации налогообложения «дробление бизнеса». Она заключается в том, что крупный бизнес, не подходящий под критерии применения УСН, осуществляется несколькими юридическими лицами. Активы, персонал и доходы распределяются между ними, и каждое из них применяет УСН.