Налоговым периодом по ПСН по общему правилу является календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). Но поскольку патент выдается на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года, налоговым периодом в каждом конкретном случае будет считаться тот срок, на который выдан патент.

Порядок расчета налога в рамках ПСН прост: потенциальный годовой доход умножается на 6%. Если патент получен предпринимателем на несколько месяцев, то потенциальный доход за выбранный налоговый период рассчитывается пропорционально числу этих месяцев. Для этого потенциальный годовой доход делится на 12 и умножается на количество месяцев, на которые получен патент.

Пример расчета налога в рамках ПСН

Индивидуальный предприниматель А. А. Буркин оказывает ритуальные услуги в Ленинградской области. Наемных работников предприниматель не имеет. Допустим, патент на оказание ритуальных услуг А. А. Буркин оформил на июль и август 2017 г., т. е. на два месяца. Рассчитаем стоимость патента.

По закону Ленинградской области⁴¹, потенциально возможный к получению ИП годовой доход от ритуальных услуг составляет 300 000 руб. без наемных работников. Если у предпринимателя работают до 5 наемных работников, потенциальный доход равен 600 000 руб., а если наняты от 6 до 15 человек – 1 млн руб.

В данном случае берем потенциальный доход 300 000 руб., но поскольку эта сумма вменяется за год, а патент оформлен на два месяца, уменьшаем потенциальный доход пропорционально периоду действия патента.

Потенциальный доход за два месяца = 300 000 руб.: 12

2 = 50 000 руб.

Налог в рамках ПСН = 50 000 руб.

6% = 3 000 руб.

Срок уплаты налога в рамках ПСН установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:

1) если патент получен на срок до 6 месяцев – в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от 6 месяцев до календарного года:

– в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

– в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Препятствуют применению ПСН следующие обстоятельства:

– осуществление деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

– доходы налогоплательщика от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, с начала календарного года превысили 60 млн руб.;

– число наемных работников превысило 15 человек;

– налог не уплачен в срок.

Следует обратить внимание на последнее основание утраты права на применение ПСН, которое, по сути, уникально. Если налог в рамках ПСН не уплачен в срок, то по нему не взыскивается недоимка, а налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Это влечет доначисление НДФЛ, НДС и налога на имущество.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 21 мая 2015 г. № 1036-О не усмотрел признаков неконституционности данной правовой нормы⁴² .

Надо иметь в виду, что налоговые органы применяют последствия, установленные подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и в том случае, если предприниматель уплатил налог по ПСН, но сумма оказалась меньше той, что требовалась к уплате.

В таком случае отстоять свое право на применение ПСН можно лишь при небольшой сумме недоимки и сопутствующих обстоятельствах оправдывающего характера.

Предприниматель недоплатил 135 руб. (2% от общей суммы налога), которые перечислил в бюджет позже на 10 дней. Налоговая инспекция в этом усмотрела неуплату налога, сочла предпринимателя утратившим право на применение ПСН и приостановила операции по его счету.

На сторону налогоплательщика встал только суд кассационной инстанции, который учел его довод об опечатке в платежном документе и принял во внимание тот факт, что основная часть налога была уплачена, причем заранее (более чем за 4 месяца до истечения срока), на основании чего признал налогоплательщика добросовестным и имеющим право применять ПСН⁴³.

Рекомендации:

1. Если предпринимателю важно применять именно ПСН, то ему следует строго соблюдать сроки уплаты и следить за полной уплатой всех причитающихся сумм.

2. Норма об автоматической утрате права на ПСН и переходе на общую систему налогообложения с начала года может работать и на пользу налогоплательщика. Если доход предпринимателя в налоговом периоде составил намного меньше потенциального или отсутствовал вообще, то предпринимателю выгоднее не платить налог в рамках ПСН и автоматически вернуться на общую систему налогообложения в силу подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. В этом случае суммы НДФЛ будут малы или равны нулю из-за отсутствия реального дохода. То же самое касается НДС. Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в рамках общего режима налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, платить не надо. Остается только налог на имущество, который обычно составляет небольшую сумму. При этом авансовые платежи, уплаченные по ПСН, подлежат зачету или возврату.

3. Если предприниматель совмещает несколько видов деятельности и на некоторые из них патент не выдается, то ему рекомендуется совмещать ПСН с УСН. Это выгоднее, чем совмещать ПСН с общей системой налогообложения. С переходом на УСН проблем быть не должно: если предприниматель удовлетворяет требованиям для применения ПСН, то он соответствует условиям перехода на УСН. К тому же при неуплате налога в рамках ПСН в срок налогоплательщик будет переведен не на общую систему налогообложения, а на УСН, что позволит сэкономить на налогах.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 8 февраля 2016 г. № Ф10-5048/2015 указано, что в случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утраты по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение патентной системы налогообложения он обязан пересчитать и уплатить налог по упрощенной системе налогообложения в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН⁴⁴.

2.3. Как снизить основные налоги

Основной легальный метод налогового планирования – это использование налогоплательщиком налоговых льгот и иных правовых механизмов, позволяющих законно снижать сумму, подлежащую уплате в бюджет.

Под налоговыми льготами понимаются преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере. В этом смысле не все правовые возможности, позволяющие снижать размер налога, являются льготами. В НК РФ есть такие нормы, которые позволяют всем не платить налог в определенных ситуациях (например, закреплен перечень операций, освобожденных от налогообложения). Такие правила с научной точки зрения являются не льготами, а особенностями механизма исчисления налога.

В данном параграфе мы рассмотрим наиболее востребованные налоговые льготы и другие правовые способы, позволяющие снизить сумму налога, при этом сделав акцент на тех из них, которые играют наибольшую роль для налогоплательщиков и касаются основных налогов.