Указанное Постановление Пленума ВАС РФ не может применяться вечно, к тому же и самого ВАС РФ уже нет. Поэтому использование этого документа как основного источника для регулирования понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды выглядело уже как минимум странно. Однако сам механизм стал устойчивым. Время показало, что это не какие-то единичные эпизоды в конкретных делах, а полноценное правовое явление, которое необходимо закрепить на законодательном уровне.

Да, понятие «налоговой выгоды» в Налоговом кодексе так и не появилось, но во введенной статье 54.1 НК РФ просматриваются довольно четкие параллели с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Так, пункты 1 и 2 указанной статьи, по сути, воспроизводят смысл пунктов 3 и 5 Постановления, а пункт 3 ст. 54.1 НК РФ отчасти схож с некоторыми положениями пунктов 4 и 6 Постановления.

Даже в пояснительной записке к законопроекту № 529775-6, который в итоге стал Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ и ввел в НК РФ ст. 54.1 НК РФ, имеются отсылки к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Практикующие юристы молниеносно опознали в статье попытку законодателя нормативно закрепить основные постулаты сложившейся судебной практики и стремление выстроить норму права на имеющемся широком опыте толкования фактов хозяйственной деятельности.

По замыслу власть имущих основное назначение ст. 54.1 НК РФ – защита прав добросовестных налогоплательщиков, которые нередко по каким-то отдельным формальным признакам могли получить от налоговых органов отказ в налоговой выгоде. Но, на мой взгляд, вся «соль» статьи состояла в яростной борьбе с «фирмами-однодневками», что в конечном итоге также должно было благотворно сказаться на добросовестных налогоплательщиках, вследствие пресечения и устранения недобросовестной конкуренции.

Думаю, логика тут действительно есть, ведь у тех, кто ведет бизнес в любом из пятидесяти оттенков «серого» сектора экономики, имеется возможность продавать товары (работы, услуги) по более низкой цене. Цена легального продавца всегда будет выше. К тому же подобная самодеятельность зачастую приводит к созданию некачественной или контрафактной продукции, стоимость которой на порядок ниже стоимости подлинных товаров, прошедших все необходимые проверки и сертификации. Наличие такой конкуренции очень осложняет жизнь легальным товаропроизводителям, и если с этим не бороться, то «теневой» рынок попросту вытеснит легальный, снова погружая нас в хаос 90-х.

Анализ ст. 54.1 НК РФ наводит на мысль: а не слишком ли проста эта статья для такого сложного, запутанного и многогранного явления как налоговая выгода? Ведь процесс ее возникновения весьма динамичен: появляются новые льготные режимы, меняются некоторые механизмы налогообложения и, соответственно, появляются новые схемы квазизаконного получения налоговой выгоды. Неужели все это можно так просто пресечь содержанием всего одной статьи Налогового кодекса, состоящей из четырех небольших пунктов?

Конечно же, нет! Мы имеем дело с интересным явлением в нашем налоговом законодательстве: названная статья – это базовая правовая основа, которая появилась в попытке законодательно закрепить вымученные в горниле судебной практики толкования отдельных весьма спорных и неоднозначных фактов и процессов хозяйственной деятельности. В итоге статью «бросили» на растерзание юристам и профильным ведомствам. И вот уже они в стремлении оправдать свои гонорары и само существование снова будут блистать в судах в погоне за судебной практикой и выпускать на ее основе разъяснения Минфина и ФНС России.

Одним из таких масштабных разъяснений стало Письмо заместителя руководителя ФНС России Бациева В.В. от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

К слову, отмечу, что Виктор Валентинович с 2009 по 2011 годы был судьей ВАС РФ, а с 2011 года и до момента упразднения ВАС РФ в 2014 году являлся председателем пятого судебного состава. Думаю, он прекрасно понимает и интересы налогоплательщиков, и интересы государства, и может найти между ними справедливый баланс. Считаю, что и для налоговой службы, и для налогоплательщиков деятельность этого высококлассного специалиста принесет ощутимую пользу.

Так вот, в указанном Письме налоговая служба, опираясь на ст. 54.1 НК РФ, впервые заявила о возможности налоговой реконструкции. Это то, о чем в течение многих лет велись долгие споры. И вот, наконец, ФНС России, проанализировав подходы судов, разработала механизм ее применения.

Мы уже давно привыкли, что если налоговая инспекция обнаруживает в цепи движения товаров (выполнения работ, оказания услуг) участие «фирм-однодневок», то налогоплательщику, нарастившему таким образом цену приобретения этих товаров (работ, услуг) и, соответственно, завысившего таким образом свои расходы и вычеты по НДС, отказывают в них полностью. То есть, даже если на самом деле он реально приобрел товар (работу, услугу) и понес определенные расходы, то в налоговом учете он отразить ничего не сможет, как будто и не было никакого товара (работы, услуги), и никаких затрат никто не нес. Однако налоговики при этом, например, не спешили снимать с учета доходы, которые налогоплательщик получил от продажи тех самых товаров.

Согласитесь, это как-то не совсем справедливо. Помимо штрафов за неуплату налога в полном объеме налогоплательщик получал дополнительную санкцию в виде невозможности учесть реально понесенные расходы за то, что попытался обмануть государство.

Некоторые суды обращали на это внимание, но в подавляющем большинстве случаев окончательный вердикт был с дословной формулировкой: «казнить, нельзя помиловать».

Но свет в конце тоннеля все же забрезжил, ведь в вышеуказанном письме ФНС России говорится о том, когда и при каких условиях можно рассчитывать на налоговую реконструкцию, и не только об этом. Давайте разберем его подробнее.

Базовые условия для получения налоговой выгоды:

– вы не допустили искажений в сведениях об операциях;

– обязательства по сделке исполнены именно тем лицом, с которым вы заключили договор, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (то есть сделка исполнена надлежащим лицом);

– основной целью сделки не являлось уменьшение налоговой обязанности (получение налоговой выгоды).

Таким образом, получаем чек-лист для проверки сделки на возможность получения по ней законной налоговой выгоды:

– операция реальна;

– исполнена надлежащим лицом;

– отражена в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (юридическая квалификация операции, статус и характер деятельности ее сторон не искажены в целях налогообложения);

– у операции есть деловая цель, она совершена не ради только лишь налоговой выгоды.

Если операция нереальная, то есть налицо формальный документооборот, а самой сделки и в помине не было, то остальные критерии просто не проверяются. От слова совсем. Налоговая даже не будет собирать по ним опровергающие доказательства. Учесть ее в целях налогообложения никак не получится.

Если операция в действительности была, то ее проверят по оставшимся трем критериям. Если по ним имеются какие-то пороки, то возможна налоговая реконструкция – учет в целях налогообложения операции таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (например, исходя из тех расходов, которые были понесены им при оплате реальному исполнителю, или в соответствии с тем экономическим смыслом, который на самом деле предполагался).

Вот конкретный пример такой реконструкции, а точнее ее отсутствия со стороны проверяющих. Он был рассмотрен в деле ИП Угрюмовой Н.Ф. за номером А05-13684/2017.

В ходе проверки инспекторы обнаружили, что ИП применила классическую и довольно «топорную» схему ухода от налогов. Чтобы сохранить свое право на УСН, собственник формально разделила бизнес, и часть его перевела на родственников (сестру и сына), также оформленных как ИП и применяющих УСН. Это ожидаемо позволило ей не превышать лимит выручки и остаться на «упрощенке».