Таблица 3

Применение МСФО в зависимости от использования актива

Как указывает П. Аникин, согласно МСФО организация может изменить свою учетную политику в двух случаях:

– если был принят новый стандарт или внесены изменения в существующий стандарт;

– по собственному желанию.

При этом самостоятельно менять учетную политику организация может только для того, чтобы повысить корректность и надежность отчетных данных. Данное требование достаточно жестко, поскольку учетная политика должна применяться последовательно. В дальнейшем это позволит сопоставить финансовую информацию за различные периоды. В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей[8].

Для организации важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Например, организация учитывала МПЗ с использованием способа ЛИФО. В настоящее время IAS 2 «Запасы» исключил этот способ из числа допустимых альтернативных способов. В соответствии с новыми требованиями МСФО организации было необходимо изменить учетную политику и перейти к методу учета по средневзвешенной стоимости, который должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Но если организация стала впервые использовать финансовые инструменты, которые описаны в IAS 39, то это не считается изменением учетной политики.

Согласно IAS 8 применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные, не является изменением учетной политики.

Например, организация арендовала объект недвижимости для ведения хозяйственной деятельности и относила арендную плату по нему на расходы отчетного периода. При этом она сдавала незначительную часть вышеуказанного объекта недвижимости в субаренду, но не учитывала данный объект как объект инвестиционной собственности. После вхождения данной организации в группу взаимосвязанных организаций эти операции становятся существенными для отражения в финансовой отчетности, поскольку они учитываются в группе как объекты собственности в соответствии с IAS 40. Организация должна начать учитывать часть своих несущественных операций таким же образом. Однако это не считается изменением учетной политики.

IAS 8 описывает два возможных способа отражения изменений в учетной политике:

– ретроспективный;

– перспективный.

Перспективный способ означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не надо пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих отчетных периодов.

Ретроспективный способ предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды. В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Изменения в учетной политике применяются ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению.

Любая полученная корректировка должна представляться в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.

Кроме того, при первом применении МСФО организации могут применять временные переходные правила, установленные конкретными стандартами. Примеру исключений при первом применении МСФО посвящен IFRS 1 «Первое применение МСФО», согласно которому не все раскрытия информации, которые потребуются впоследствии, организация должна сделать в тех отчетных периодах, когда она впервые применила МСФО.

В случае принятия решения о добровольном изменении учетной политики организацией должны быть откорректированы сопоставимые показатели, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

Например, если доля в совместном предприятии учитывалась в соответствии с установленным IAS 30 долевым методом, отчитывающаяся организация может в интересах пользователей добровольно изменить учетную политику, перейдя к методу пропорциональной консолидации. Это добровольное изменение учетной политики, и сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию. В этом случае от предприятия потребуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в финансовой отчетности.

IAS 8 предъявляет также определенные требования к формату раскрытия информации об изменении учетной политики в бухгалтерской отчетности.

Пример раскрытия информации при применении ретроспективного метода, приведенный в работе Е.В.Кондратьевой, представлен в табл. 4[9].

Таблица 4

Раскрытие информации об изменении в учетной политике

Из текста IAS 8 следует, что не всегда возможен пересчет сопоставимых показателей, то есть ретроспективный метод имеет свои ограничения. Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно начиная с того момента, когда это осуществимо.

Например, ценные бумаги учитывались на основе способа ФИФО. В интересах пользователей организация изменяет учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Данное изменение должно быть осуществлено ретроспективно. Для этого организация должна откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в бухгалтерской отчетности. Однако отчетная информация о ценных бумагах имеется только за последние три года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние пять лет. Поэтому корректировки должны ограничиться последними тремя годами исходя из доступности информации.

Применение ретроспективного способа отражения изменений в учетной политике неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние изменений учетной политики как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

Если первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, то организация должна раскрывать следующую информацию:

– название соответствующего стандарта;

– изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;

– влияние на отчетные данные настоящего и будущих периодов.

В учетной политике необходимо также отразить следующие показатели и информацию:

– корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;

– корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);

– как и когда принимались изменения учетной политики при неосуществимости ретроспективного применения.

Если издается новый МСФО, который пока не вступает в силу, организация должна раскрыть в учетной политике информацию о возможном влиянии его применения в будущем. Так, в финансовой отчетности за 2008 год необходимо раскрыть информацию о возможных последствиях будущего применения нового МСФО в 2009 году.

В данном случае организация должна по своему усмотрению раскрыть в учетной политике следующую информацию:

– характер предстоящих изменений учетной политики;

– дату вступления в силу МСФО и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;

– обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.