Важность собственного производства сельхозпродукции

В судебной практике подчеркивается важность собственного производства сельскохозяйственной продукции. Ключевая правовая позиция по этому вопросу сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 и постоянно транслируется судами.

Примером служит постановление АС Северо-Западного округа от 13 ноября 2015 г. по делу № А56-11637/2013.

Общество заключило с подрядчиком договоры подряда на выполнение подрядчиком собственными силами работ по заготовке кормов (силоса). Общество передало подрядчику в аренду земли сельскохозяйственного назначения (пашни, сенокосы, пастбища), недвижимость (здания водонасосной, коровника, кормокухни, сенные сараи, силосные и дренажные траншеи). В последующем готовый продукт (силос) реализовывался обществом.

Доход от реализации силоса общество считало доходом от производства сельскохозяйственной продукции и считало себя плательщиком ЕСХН.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество не имело права переходить на ЕСХН, и доначислила налоги по общей системе налогообложения.

Суд поддержал позицию налоговой, указав:

«Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) не вправе применять ЕСХН, поскольку сельскохозяйственными товаропроизводителями не являются.

Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях гл. 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а доля дохода от реализации произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, которая должна составлять не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства».

Однако следует обратить внимание, что в НК РФ нет норм, которые бы запрещали налогоплательщикам применять ЕСХН, если они привлекают иных лиц для выполнения определенных работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции. В вышеупомянутом деле и других подобных делах роковую роль играет тот факт, что сам налогоплательщик не выполнял совершенно никаких работ по производству сельхозпродукции.

В письме Минфина от 8 мая 2015 г. № 03-03-06/1/26784 сказано, что если все производство сельскохозяйственной продукции полностью было осуществлено привлеченной сторонней организацией и налогоплательщик не осуществлял сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, доход от реализации этой сельскохозяйственной продукции подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Кооперация с другими лицами возможна

Как следует из вышеуказанного письма Минфина, разумная кооперация с другими лицами при производстве сельхозпродукции возможна. Это подтверждается и судебной практикой, берущей свое начало с правовых позиций, сформулированных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10¹⁸ и от 22 января 2013 г. № 9790/12¹⁹, на которые нередко ссылаются суды в своих более поздних решениях.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10 следует, что применение ЕСХН возможно, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

После появления указанной правовой позиции круг лиц, которые могут перейти на данный налоговый режим, расширился.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2014 г. по делу № А25-1360/2013 подтверждает, что для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем нет необходимости ее участия во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур²⁰.

Налогоплательщик по договору купли-продажи незавершенного сельхозпроизводства приобрел у третьего лица посевы озимых пшеницы и ячменя, находящиеся на арендованных им ранее земельных участках. В дальнейшем он вырастил, собрал урожай и реализовал его. Налоговая инспекция отказалась рассматривать полученные доходы как доходы от реализации произведенной самим налогоплательщиком сельхозпродукции. В результате этого доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила всего 40% от общей суммы доходов.

Однако суды сочли, если налогоплательщик приобрел посевы зерновых, а затем реализовал выращенный на них урожай, это не свидетельствует об утрате им статуса сельхозтоваропроизводителя.

Как указала ФАС Северо-Кавказского округа, действующее законодательство не предусматривает для получения статуса сельхозпроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельхозкультур. НК РФ не содержит ограничений в применении сельхозпроизводителем льготных ставок по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяет способ осуществления налогоплательщиком соответствующих сельхозработ (собственной техникой, производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).

Рекомендация. Поручая сельскохозяйственные работы другим лицам, нельзя передавать им все функции по производству сельхозпродукции, необходимо часть работ выполнять самостоятельно, чтобы сохранить статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Переход на ЕСХН

Согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ, для налогоплательщика переход на уплату ЕСХН является добровольным. Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН регламентируются в ст. 346.3 НК РФ. Лица, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они желают перейти на уплату ЕСХН. Никакого особого разрешения на применение ЕСХН налоговый орган не выдает, т. е. переход на ЕСХН является уведомительным. Однако впоследствии налоговый орган проводит налоговые проверки, в которых проверяет соответствие налогоплательщика признакам сельхозпроизводителя.

Не вправе перейти на ЕСХН организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр, казенные, бюджетные и автономные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

Чтобы оставаться плательщиком ЕСХН, необходимо следить за тем, чтобы доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции сохранялась на уровне не ниже 70%. В случае ее снижения налогоплательщик обязан вернуться на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Отметим, что при расчете указанной доли выручка от разовой продажи основных средств и других материалов не должна учитываться в общем доходе организации. Эта правовая позиция закреплена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. № 10864/09 и от 9 марта 2011 г. № 13050/10 и используется в последующих судебных актах, применяясь в интересах плательщиков ЕСХН.