1.4.3. Новая тенденция – переложение налогового долга на руководителя организации

В 2014–2016 гг. в судебной практике обозначилась новая тенденция, согласно которой на руководителя организации-налогоплательщика, виновного в уклонении этой организации от налогов, возлагается дополнительная обязанность лично возместить ущерб, причиненный бюджету налоговым преступлением.

В определении Конституционного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. сказано¹⁰:

«…В приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску; истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы или органы прокуратуры, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством несет ответственность за вред, причиненный преступлением».

Надо сказать, в различных уголовных делах широко практикуется возмещение ущерба, причиненного преступлением, с помощью так называемого гражданского иска в уголовном деле. Однако применительно к налоговым преступлениям особенностью является то, что ущерб, причиненный бюджету, – это сумма неуплаченного организацией налога, а привлекаемый к уголовной ответственности руководитель этой организации (физическое лицо) не является плательщиком налога с организации. Тем не менее Верховный Суд РФ усмотрел возможность взыскать сумму налоговой недоимки с физического лица.

Д. Н. Ивкин, являющийся руководителем и единственным учредителем ООО, был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, по факту уклонения от уплаты НДС с организации в особо крупном размере путем непредставления налоговой декларации, представление которой обязательно. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском к Д. Н. Ивкину о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 27 января 2015 г. указал¹¹:

«…Ущерб Российской Федерации причинен организацией-налогоплательщиком по вине Ивкина Д. Н., уполномоченного представлять интересы указанной организации, в связи с чем Ивкин Д. Н. является лицом, ответственным за возмещение причиненного государству ущерба.

<…> В данном случае неуплата юридическим лицом по вине ответчика налога является ущербом, причиненным бюджету Российской Федерации, возместить который иным образом не представляется возможным».

При этом суды подразумевают, что сумма, взыскиваемая с руководителя организации-налогоплательщика, является возмещением ущерба бюджету, но не является недоимкой по налогу, от уплаты которого уклонилась организация, несмотря на то что ущерб был нанесен именно в результате уклонения от уплаты налога.¹²

Постановление Президиума Курганского Областного суда от 28 марта 2016 г .1:

«…Ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов причинен Лесовым как физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем.

Ссылка в приговоре на то, что предметом иска является недоимка ООО «<…>», не основана на законе, поскольку ИФНС России по г. <…> были заявлены требования о возмещении ущерба, причиненного совершенным преступлением, а не о взыскании недоимки».

Такой ход рассуждений означает, что возмещение ущерба руководителем организации не будет считаться погашением недоимки по налогу. В этом случае фактически происходит удвоение долга перед казной¹³.

Эта малоприятная тенденция, скорее всего, будет продолжена, поскольку Конституционный Суд РФ в уже упомянутом определении от 19 ноября 2015 г. счел подобную практику правоприменения не противоречащей Конституции РФ.

Приходится констатировать, что так называемое снятие корпоративной вуали, не предусмотренное законодательством о юридических лицах, на сегодняшний день доктринально обосновано высшими судами и успешно применяется для взыскания налоговых долгов.

Важный момент: как показывает анализ судебной практики, переложение налогового долга организации на ее руководителя чаще всего происходит в том случае, когда этот руководитель одновременно выступает единственным учредителем данной организации.

Рекомендации:

1. Единственным учредителям организаций в ходе налогового планирования следует быть особенно осторожными.

2. При выявлении у организации крупной налоговой недоимки рекомендуется изыскать возможность погасить ее за счет имущества организации, чтобы руководителю потом не пришлось выплачивать эту суму за свой счет.

3. В случае возбуждения уголовного дела в отношении руководителя организации ему рекомендуется немедленно и в полном объеме уплатить недоимку, пени и штрафы. Это позволит избежать уголовной ответственности в соответствии с Примечаниями к ст. 198 и 199 УК РФ. Отметим, что условием освобождения от уголовной ответственности, кроме уплаты всех требуемых сумм в бюджет, является совершение преступление впервые.

Если рекомендация уплатить все требуемые суммы вызывает у руководителя негодование, следует вспомнить о том, что в случае привлечения к уголовной ответственности на него все равно будет возложена обязанность возместить ущерб, но в этом случае к ней добавится судимость и, возможно, к тому же произойдет удвоение долга перед бюджетом.

4. Если же руководитель организации уже привлечен к уголовной ответственности и суд принял решение об удовлетворении гражданского иска, то рекомендуется требовать от суда, чтобы суд не просто указывал в решении на возмещение ущерба, а конкретизировал, какой налог, в каком размере и за какой период должен уплатить осужденный. Такая мера позволит предотвратить двойную уплату одного и того же долга руководителем организации и самой организацией-налогоплательщиком.

1.5. Законные и незаконные налоговые схемы: где эта тонкая грань?

Большое практическое значение имеет правовая оценка налоговых схем.

Три различных метода налогового планирования: законная налоговая оптимизация, злоупотребление правом и незаконное налоговое планирование – это три совершенно разных юридических состава, влекущие разные правовые последствия, но в реальной жизни между ними существует очень тонкая грань, которую четко не могут провести не только налогоплательщики, но и порой сами налоговые органы и суды.

При решении вопроса о законности или незаконности налоговых схем на исход дела влияют две группы факторов: правовые и политические.

Правовые факторы оценки налоговых схем

Начнем с того, что незаконное налоговое планирование обычно выражается в явном нарушении законодательства – в форме неисполнения предписаний и нарушения запретов, содержащихся в нормативных актах. Это позволяет в большинстве случаев отличать его от других видов налогового планирования (законной оптимизации и злоупотребления правом), которые требованиям законодательства соответствуют по крайней мере с формальной точки зрения.

Как уже указывалось выше, критерий определения незаконных налоговых схем – это их соответствие признакам составов налоговых правонарушений.

Однако составы налоговых правонарушений сформулированы так, что под них может подойти довольно широкий круг действий налогоплательщика. «Подозрительный» метод налогового планирования зачастую рассматривается налоговиками и судом как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК. Состав данного правонарушения сформулирован недостаточно определенно: «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия)». Как видим, перечень способов совершения данного правонарушения является открытым и позволяет правоприменителю решать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения по своему усмотрению.