Принципы уважительного и внимательного отношения к налогоплательщикам и их представителям, недопустимости унижения их чести и достоинства (п. 3 ст. 33 НК РФ), презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ), участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 15 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101 НК РФ), обеспечения налогоплательщику права на обжалование (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 2 ст. 101.2 НК РФ), недопустимости причинения вреда налогоплательщику (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ) и др. являются гарантией защиты не только субъективных прав, но и законных интересов налогоплательщиков. Принципы отражают гарантированные правовые блага.
Правовое благо налогоплательщика проявляется в досудебном урегулировании налогового спора, налоговой амнистии, удовлетворении различного рода ходатайств, заявлений налогоплательщика и т. д.
Пленум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» определил налоговую выгоду как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета»[116].
Полагаем, что налоговая выгода может иметь и иные формы своего выражения.
Четвертый признак – обусловленность статусом налогоплательщика. Понятие «законный интерес» в Налоговом кодексе РФ сопряжено только с таким субъектом, как «налогоплательщик», что позволяет говорить об обусловленности возникновения и существования законных интересов статусом налогоплательщика либо связанности с ним.
Физические или юридические лица могут обладать законными интересами в разных сферах и вступать во все многообразие правоотношений, проявляя себя в разных статусах и ролях. Лицо, наделенное статусом налогоплательщика, реализует свою правосубъектность именно в налоговых, а не иных отношениях. Соответственно, и интересы данного лица будут определяться той средой, в которой статус налогоплательщика реализуется.
По этой причине трудно согласиться с С. И. Колесниковым, который выделил в качестве законного интереса налогоплательщика «применение соответствующих санкций в отношении (других. – добавлено Я. С.) налогоплательщиков, нарушающих нормы налогового законодательства»[117], чтобы последние не использовали неуплату налога в качестве конкурентного преимущества по сравнении с добросовестными налогоплательщиками.
Этот интерес не обусловлен статусом налогоплательщика; приобретаемая выгода неналоговая. Непонятно, в чем стремления этого лица могут быть выражены. Очевидно, его истоки происходят не из налоговых, а бизнес-отношений. Это интерес лица, выступающего в статусе хозяйствующего субъекта в определенной конкурентной среде. Бороться с правонарушителями – задача и обязанность правоохранительных органов. Также трудно признать налоговым интересом «прозрачность бюджетного процесса»[118].
Применительно к налоговым органам и государству в целом как субъектам права понятие «законный интерес» не употребляется. Объясняется это тем, что все интересы налоговых органов, должностных лиц воплощены в их полномочиях. Их компетенция связана законом, а сама деятельность построена по принципу «все, что не разрешено законом, – запрещено». У налоговых органов, должностных лиц не может быть правомочий или дозволений, прямо не закрепленных законом. Все стремления налоговых органов выйти за рамки закона попадают в формулу «квазипубличного интереса»[119]. По точному выражению Д. М. Щекина квазипубличный интерес – это интерес бюрократии, т. е. интерес узкой группы чиновников, «заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по собственному усмотрению решать различные вопросы»[120]. Такую деятельность нельзя признать правомерной, а интерес – законным. Никаких иных интересов, кроме как обозначенных в законе, у налоговых органов не должно быть. Вместе с тем примеров ложно понятых интересов службы предостаточно. Особую опасность вызывает ситуация, когда интерес бюрократии маскируется под «публичный интерес», и ему придается «законная» окраска.
Государство, в свою очередь, обладает достаточной суверенной дискрецией для того, чтобы любое стремление к достижению какого-либо блага было формализовано в ранг полномочия.
Государство является выразителем интересов всего общества, в том числе и той ее части, что относится к налогоплательщикам. Основное предназначение государства – служить обществу, человеку, защищать их интересы. Именно права и свободы человека, являясь высшей ценностью, определяют деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 2, 18 Конституции РФ).
Поэтому представляется неоправданным выделять какой-то собственный, особый государственный интерес и тем более противопоставлять его интересу общественному. Государство выступает не носителем, а представителем общественного интереса. В то же время в литературе справедливо отмечается, что ведомственные интересы государственного аппарата порой выдаются за общественные[121]. Законные интересы государства возможны в межгосударственных отношениях.
В литературе можно встретить термины «законные интересы публичных образований». Так, В. В. Попов в своем диссертационном исследовании выделил законные интересы публичных образований в сфере налогообложения: Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований[122]. Конституционный Суд РФ также использовал термин «законные интересы муниципальных образований»[123].
Пятый признак – юридическая обеспеченность. Интересы налогоплательщика, возведенные в ранг законных, гарантируются государством в полной мере.
При этом мы категорически не приемлем лексический оборот «в определенной степени гарантированные»[124] применительно к законным интересам налогоплательщика. Этот оборот изначально придает гарантиям заниженное качество, декларативный характер, какую-то неполноценность, вызывает неопределенность в их понимании, по сути, нивелирует их, превращая их в «недогарантии», «полумеры». Сразу возникают вопросы: «В какой степени?», «Чем определены?».
Восприятие подобного подхода позволяет прийти к неверному выводу, что законные притязания налогоплательщика исполнять не обязательно. Ведь если есть определенная степень гарантирования на одной стороне, то по другую сторону найдется степень негарантирования, на которую всегда можно сослаться. В результате получаем, что законному интересу отводится роль ни к чему не обязывающей просьбы вместо требования.
Логика термина «гарантия» (от фр. garantie – обеспечивать, ручаться) предполагает претворение в жизнь желаемого результата, сделать реальным (фактическим) исполнение.
По смыслу абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ законодатель предусмотрел одинаковый охранительный режим как для субъективных прав, так и для законных интересов налогоплательщиков, что не позволяет дифференцировать обеспечительный механизм.
Из содержания вышеуказанной статьи вовсе не следует, что законный интерес гарантируется лишь «в определенной степени»[125], а налогоплательщик – носитель законного интереса может обращаться только «в некоторых случаях к защите этого интереса»[126]. Речь идет о полноценных гарантиях для всех случаев обращения к такой защите (подробнее об этом см. параграф 1.3 главы 1).
