По своей экономической и юридической сути аудит – это услуга, причем специфичная, так как аудитор по итогам деятельности представляет клиенту аудиторское заключение о степени достоверности его бухгалтерской отчетности, в которой нуждаются ее потенциальные пользователи. В теории и на практике различают следующие группы пользователей [131]:

_• инвесторы и их представители,

_• работники и их представители,

_• заимодавцы,

_• поставщики и подрядчики,

_• покупатели и заказчики,

_• органы власти,

_• общественность в целом.

Инвесторов и их представителей интересует информация, представленная в бухгалтерской отчетности в части рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций, возможность и целесообразность инвестиций, способность организации выплачивать дивиденды. Работники и их представители заинтересованы в стабильности и прибыльности организации, ее способности гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест. Заимодавцы, используя бухгалтерскую отчетность, получают информацию о способности организации своевременно погашать задолженность по займам, процентам, а также возможности получения имущественного или иного обеспечения по ним. Своевременная выплата в срок причитающихся сумм интересует поставщиков и подрядчиков. Покупатели и заказчики на основе бухгалтерской отчетности оценивают способность организации продолжать деятельность в необозримом будущем и, следовательно, получают разумную уверенность, что договорные условия будут исполнены надлежащим образом. Органы власти используют бухгалтерскую отчетность для реализации возложенных на них функций, таких как распределение ресурсов, регулирование народного хозяйства, разработка и реализация общегосударственной политики, ведение статистического наблюдения. Общественность в целом заинтересована в получении информации из бухгалтерской отчетности организации о ее роли и вкладе в повышение благосостояния общества на местном, региональном, федеральном уровнях.

Таким образом, различают семь групп пользователей бухгалтерской отчетности и, следовательно, аудиторского заключения. Все пользователи аудиторского заключения являются потребителями аудиторской услуги. Представители каждой группы пользователей имеют право формировать свой взгляд на то, что является аудиторской услугой «по существу», в связи с чем представляется опасным со стороны аудитора при аудите отдавать предпочтение потребностям отдельной группы пользователей, за исключением последней (общественность в целом). Что касается такой группы, как общественность в целом, то она является категорией обобщенной и ее предпочтение определяется как наиболее нейтральное. Следовательно, аудиторы должны ориентироваться на потребителя, но в той мере, в которой это позволит сохранить качественные и количественные характеристики, не изменяя сути услуги. В противном случае такая услуга не будет сохранять свою уникальность и потребность.

Сравнительная характеристика услуги с другими видами договорных отношений (работ, купли-продажи) в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) представлена в прил. 5. Особенностью аудита как услуги является то, что не подразумевается передача прав аудитора заказчику. В прил. 6 раскрыты общие характеристики аудита.

Для контроля качества аудита необходимо не только определиться с его понятием, но и рассмотреть характерные черты, теряя которые аудит перестает быть таковым. Качество всегда количественно, а количество качественно. Их связь проявляется в мере, однако между ними имеется граница, определяемая системой отчета, при четком выделении предмета исследования. Для дальнейшего анализа нам необходимо определить качественные и количественные характеристики аудита, меру, т. е. зону, в пределах которой качество аудита может модифицироваться, сохраняя при этом свои существенные характеристики. Важность изучения аудита с качественной и количественной сторон обусловлена еще и тем, чтобы количественные характеристики не преобладали над качественными.

Предметом исследования выступает аудиторская деятельность в части аудита, так как он является базовым. Его качественная характеристика – деятельность с целью выражения независимого мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. По Гегелю качество, с одной стороны, есть «бытие-для-другого» (т. е. нечто), с другой стороны, «в противоположность этому отношению с другим есть «в-себе-бытие» [51]. Для дальнейшего исследования важно определить, как реализуется данное положение в отношении аудита. С одной стороны, аудит следует рассматривать как «бытие-для-другого», т. е. качество аудита имеет место быть только для перехода в нечто другое, и при его отсутствии аудит теряет качество – необходимость (смысл). Это нечто другое есть процесс принятия управленческого решения пользователями бухгалтерской отчетности, полагаясь на независимое мнение аудитора, сформированное на основе бухгалтерской отчетности. Этот факт обусловил необходимость возникновения аудита. Он же является основанием для его прекращения. Как только пользователи перестанут использовать бухгалтерскую отчетность для принятия соответствующих решений, аудит утратит свое качество. Итак, первый вывод – аудит качественно характеризуется в процессе принятия решения пользователями бухгалтерской отчетности. В предыдущем параграфе было определено, что самым значимым пользователем является общественность в целом. Потребности общественности как потребителя аудиторских услуг – получить разумную уверенность, что мнение аудитора соответствует информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом заказчик не есть единственный и самый значимый пользователь аудиторской услуги. В сфере управления качеством исполнителя ориентируют на скрытые потребности потребителей. Это положение не вполне применимо к аудиту, так как у пользователя бухгалтерской отчетности, в лице общественности в целом иная, т. е. скрытая, потребность помимо соответствия мнения аудитора содержанию информации в отчетности отсутствует. В этом вторая особенность аудита.

С другой стороны, качество аудита, рассматриваемое по отношению к принятию соответствующего решения на основе бухгалтерской отчетности, есть «в-себе-бытие». В данном контексте аудит характеризуется качественно как непосредственный процесс оказания услуги, в результате которого формируется независимое мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Именно этой качественной стороне аудита уделяется внимание в научных исследованиях. В данном случае обращается внимание на то, что если аудит будет рассматриваться как нечто в отрыве от «бытие-для-другого», то он утратит свое качество. Как следствие, потребность в нем прекратится. Это подтверждается тем, что на сегодня некоторые профессионалы высказывают предложение в организации альтернативной аудиту деятельности, так как он себя не оправдал [55]. Итак, аудит качественно следует рассматривать в тесной взаимосвязи двух его характеристик: как «бытие-для-другого» и как «в-себе-бытие». Данный вывод подтверждается при рассмотрении исторического аспекта развития аудита, в результате чего менялись требования к процедурам аудита, но не к его результатам. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика представлены в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Этапы развития аудиторских процедур2

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в бухгалтерском (финансовом) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом.