Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (формы данных документов смотрите в Приложении N 1 и Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

УФНС России по г. Москве в Письме от 21 февраля 2008 г. N 16–27 также разъяснило, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе осуществлять как приостановление проводящейся выездной налоговой проверки в пределах срока, определенного в п. 9 ст. 89 НК РФ, так и ее последующее возобновление.

В решении о приостановлении выездной налоговой проверки указывается фамилия, имя, отчество руководителя организации (уполномоченного представителя организации), который ознакомлен с решением о приостановлении проводимой выездной налоговой проверки. Решение о возобновлении выездной налоговой проверки тоже должно доводиться до проверяемой организации. В таком решении указывается дата, с которой возобновляется проводимая выездная налоговая проверка (подробнее об этом смотрите в Письме Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-02-07/1-249).

Форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки также предусматривает указание как номера подпункта п. 9 ст. 89 НК РФ, содержащего соответствующее основание приостановления проверки, так и самого этого основания. При приостановлении проверки по основанию, указанному в пп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, в решении должны быть также указаны наименование организации, ИНН/КПП или фамилия, имя, отчество физического лица, ИНН, в связи с необходимостью истребования документов (информации) у которых приостанавливается проверка.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

В случае если проверка была приостановлена для целей получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

С учетом рассматриваемых норм общий предельный срок выездной налоговой проверки составляет двенадцать месяцев (шесть месяцев продленного в исключительных случаях срока самой проверки плюс шесть месяцев максимального срока приостановления проверки). И это без учета исключительного случая, указанного выше, когда срок приостановления проверки может быть увеличен еще на три месяца. В связи с этим нельзя не констатировать очевидный факт того, что двенадцатимесячный (а иногда и пятнадцатимесячный) срок проверки лишает практического смысла само существование этого срока. Ведь даже признав, что максимальный срок проверки используется в исключительных случаях, нельзя с полной уверенностью сказать, что подобный порядок продления проверок всегда применяется действительно в случаях, когда это вызвано реальной необходимостью.

И все-таки представляется, что установление законодателем в п. 9 ст. 89 НК РФ оснований и предельного срока приостановления выездной налоговой проверки является дополнительной гарантией прав налогоплательщика. К такому выводу, например, пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24 апреля 2008 г. по делу N А11-8291/2007-К2-22/463.

В связи с этим необходимо отметить, что до внесения изменений в НК РФ приостановление выездной налоговой проверки налоговым органом в случаях, когда не было необходимости в том, чтобы проверяющие находились на территории налогоплательщика и одновременно имелась необходимость в реализации полномочий налогового органа по получению информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, не расценивалось судами как нарушение положений ст. 89 НК РФ.

Напомним, что до 1 января 2007 г. налоговые органы приостанавливали выездную налоговую проверку, ссылаясь на п. 1.10.2 Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформлялись ранее также соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Неудачей для налогоплательщиков окончилась и попытка оспорить данное положение п. 1.10.2 указанной Инструкции (подробнее смотрите Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2002 г. N 10463/02).

В период срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются:

— действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;

— действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Данные положения, как представляется, имеют своей целью недопущение излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим лицам налогового органа условий для работы и тому подобное.

Обратите внимание, что НК РФ обозначает лишь два вида действий, которые не могут осуществляться в рамках приостановленной выездной налоговой проверки. Это позволяет сделать вывод, что иные действия могут проводиться налоговой службой в обычном порядке.

Так, например, НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать налогоплательщику копии документов, полученные до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика (подробнее об этом смотрите в Письме Минфина России от 5 февраля 2009 г. N 03-02-07/1-47).

В дополнение к вышесказанному Минфин России в еще одном своем Письме от 28 октября 2008 г. N 03-02-07/1-433 предоставил разъяснения, касающиеся осуществления должностными лицами налоговых органов вне территории (помещения) налогоплательщика опросов свидетелей и осмотров в период приостановления проверки.

В данных разъяснениях Минфин России констатировал, что в силу пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Что же касается проведения осмотра, то в период действия срока приостановления выездной налоговой проверки осмотр на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика не допускается.

Проверка над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах осуществляется налоговыми органами посредством налогового контроля, одним из мероприятий которого являются выездные налоговые проверки. В ходе выездной налоговой проверки налоговики проверяют правильность исчисления и уплаты отдельных налогов на основе представленных им документов за определенный период времени. О том, какие виды документов представляются проверяемым лицом и в каком порядке, а также какие санкции могут ожидать налогоплательщика, не исполнившего данное требование фискальных органов, читайте в настоящем разделе.

Порядок проведения выездных налоговых проверок урегулирован нормами ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В отличие от камеральной налоговой проверки, проводимой исключительно на территории налогового органа после подачи налоговой декларации, выездная налоговая проверка проводится на территории проверяемого налогоплательщика. И не важно, может ли проверяемое лицо предоставить налоговикам помещение для проведения проверки или нет — в последнем случае налоговый орган вправе провести ее и в стенах налоговой инспекции. Теперь такая норма прямо предусмотрена в п. 1 ст. 89 НК РФ.