И третьим этапом осуществляется полноценная камеральная налоговая проверка с проведением мероприятий налогового контроля.

По результатам проведенного автоматизированного контроля, сопоставления данных, информации из внешних источников, документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией (расчетом), данных информационных ресурсов и т. п. инспектор должен принять решение о необходимости проведения других мероприятий налогового контроля.

Таким образом, если автоматизированная камеральная налоговая проверка прошла без установления расхождений и выявления ошибок при соотнесении показателей, то на этом она и завершится без перехода к третьему этапу с проведением мероприятий налогового контроля.

При отсутствии необходимости проведения других мероприятий налогового контроля камеральная налоговая проверка заканчивается, в АИС «Налог» вводится дата окончания комплекса мероприятий. Полученные в ходе проведенных мероприятий налогового контроля документы передаются для хранения в соответствующий отдел. Проверяются полнота и достоверность заполнения информационного ресурса по камеральным проверкам в АИС «Налог».

Итак, камеральная налоговая проверка – это налоговая проверка налоговой декларации (расчета) или документов о деятельности налогоплательщика.

Стоит отметить, что до 1 января 2021 года проведение камеральной налоговой проверки возможно было исключительно на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации. И на практике это создавало немалые проблемы налоговикам, которые официально не могли проверить совершенную сделку только потому, что не представлена налоговая декларация, в которой эта сделка отражена, а каждый раз назначать выездную налоговую проверку по этому факту слишком затратно повремени и задействованным трудовым ресурсам.

По общему правилу, срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца со дня представления налоговой декларации (пункт 2 статьи 88 НК РФ). Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 2 статьи 88 НК РФ был дополнен абзацем, посвященным особенностям проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС.

До вступления указанного закона в силу трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки был общим для всех налоговых деклараций.

С сентября 2018 года в связи с вступлением в силу вышеуказанного закона для налоговых деклараций по НДС срок проведения камеральной проверки составляет два месяца со дня представления такой декларации (абзац 4 пункта 2 статьи 88 НК РФ). Но при этом законодатель, введя новое правило, тем не менее сделал некую оговорку, что в случае установления налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС признаков, указывающих на возможное нарушение налогового законодательства, руководитель либо заместитель руководителя вправе принять решение о продлении срока проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС до трех месяцев со дня ее представления.

Учитывая тот факт, что в большинстве случаев налоговые декларации по НДС вызывают у налоговых инспекторов какие-либо сомнения, на практике срок проведения таких камеральных налоговых проверок зачастую продлевается до трех месяцев.

Поэтому можно смело говорить о том, что с практической стороны в сроках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС существенно ничего не поменялось.

Срок проведения камеральной налоговой проверки начинает отсчитываться с даты представления налоговой декларации до даты вынесения акта налоговой проверки. Этот период не должен превышать трех месяцев. По истечении трех месяцев с даты представления налоговой декларации налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку.

Например, налоговая декларация по УСН за 2021 год представлена организацией 30 марта 2022 года, то срок проведения камеральной налоговой проверки данной декларации – до 30 июня 2022 года.

Следовательно, все действия налоговых органов после 30 июня 2022 года, направленные на проведение камеральной налоговой проверки (например, истребование документов, вызов на допрос и т. д.), являются неправомерными.

По настоящее время продолжает действовать правило, предусматривающее окончание камеральной налоговой проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по тому же налогу и за тот же период (пункт 9.1 статьи 88 НК РФ).

Налоговый инспектор начинает камеральную налоговую проверку вновь представленной уточненной налоговой декларации, все мероприятия налогового контроля, которые проводились в рамках предыдущей камеральной налоговой проверки, прекращаются, но полученные результаты этих мероприятий могут быть использованы при проведении новой камеральной налоговой проверки. Хочу обратить внимание своих читателей на то, что с налоговыми органами часто возникают споры относительно прекращения камеральной налоговой проверки в связи с представлением уточненной налоговой декларации.

По моему мнению, окончание камеральной налоговой проверки – это дата составления акта налоговой проверки или дополнения к акту налоговой проверки, так как проведение дополнительных мероприятий налогового контроля фактически является продолжением налоговой проверки.

Судебная арбитражная практика неоднозначна поданному вопросу.

Одни суды считают также, что датой акта камеральной налоговой проверки заканчивается проверка, но есть мнение о том, что если уточненная налоговая декларация представлена после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения, то проверка предыдущей уточненной налоговой декларации прекращается и начинается камеральная проверка очередной представленной «уточненки» (например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу № А70-9253/2012, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 № Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016 и другие).

На моей практике были более неоднозначные случаи, когда в ходе камеральной налоговой проверки инспектор проверял одну уточненную декларацию, а после составления акта, но до вынесения дополнения к акту налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по этому же налогу и за тот же период. Проверяющий инспектор не прекратил камеральную налоговую проверку, а при вынесении решения учел показатели последней уточненной налоговой декларации. Иными словами, фактически провел камеральную проверку двух налоговых деклараций. И что бы ни говорили налоговые органы, такие действия являются неправомерными. Нельзя в рамках одной камеральной налоговой проверки проверять несколько налоговых деклараций.

Согласно пункту 3.2 Рекомендаций по проведению КНП праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации корреспондирует полномочие налогового органа на ее проверку. При этом уточненная налоговая декларация может быть представлена до принятия решения по налоговой проверке первичной (предыдущей) налоговой декларации по тому же налогу и за тот же налоговый (отчетный) период. В указанной связи необходимо учитывать, что налоговый орган не обязан при принятии решения по результатам данной налоговой проверки учитывать уточненную налоговую декларацию без проверки изменений, внесенных в налоговую декларацию. Уточненная налоговая декларация проверяется в рамках камеральной налоговой проверки.

Следовательно, Минфин РФ также поддерживает позицию о необходимости проведения уточненной налоговой декларации, поданной до принятия решения по проверке предыдущей по тому же налогу и за тот же налоговый период.

При этом в Рекомендациях по проведению КНП также отмечено, что в каждом конкретном случае проверка уточненной налоговой декларации проводится индивидуально, исходя из содержания внесенных в нее изменений (итоговых показателей и иных показателей, влияющих на итоговую сумму исчисленного налога). Проверка уточненной декларации должна быть направлена на максимальное выяснение всех изменений и связанных с ними обстоятельств.