В западной юридической мысли утвердилась концепция Герберта Харта открытости позитивного права (open texture of law) 1961 г.38 Право представляется действующим инструментом решения проблем и не ограничивается рамками собственно позитивного права. Законодатель в условиях динамичности общественных отношений, разнообразия интересов, стремительности изменений может просто не успевать реагировать на все социальные запросы с такой же скоростью, и в этом смысле оказаться «неповоротливым», и, как следствие, неэффективным. Открытая «текстура» (ткань содержания) права позволяет правоприменителю не только заглянуть в текст закона, но и найти в нем то ценное и рациональное, что содержится «между строк», чтобы идти в ногу со временем.
Часто можно встретить мнение, что налоговый орган не обязан, а всего лишь вправе удовлетворить то или иное обращение налогоплательщика, а сама просьба обусловлена исключительно усмотрением должностного лица, принимающего решение. Более того, и в законе компетенция налогового органа выражена через такие лексемы, как глагольная форма «может», наречие «вправе», что создает почву для подобных суждений.
Такой позиции придерживаются не только налоговые органы, но и отдельные суды. К примеру, в одном судебном постановлении был сделан вывод, что «обеспечение присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы является правом, а не обязанностью вышестоящего налогового органа (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), воспользоваться которым он вправе в случае необходимости присутствия налогоплательщика»39.
Очевидно, что если есть необходимость в присутствии налогоплательщика, то речь должна вестись не о праве, а об обязанности налогового органа. Необходимость подчинена обстоятельствам и неразрывно связана ими; она отнимает у властвующего лица дискреционный простор (от франц. discretionnaire – зависящий от личного усмотрения) в принятии решения, побуждает и даже вынуждает должностное лицо совершить единственно верное действие и поэтому является выражением юридической обязанности. Возможное и должное здесь объединены в едином поведенческом акте. Неслучайно Конституционный Суд РФ при наличии к тому оснований полномочие органа публичной власти рассматривает не только через право, но и через обязанность одновременно, которая влечет необходимость принятия соответствующих мер40.
Проблема состоит в том, что права налогового органа не являются таковыми в классическом понимании; их нельзя рассматривать изолированно от обязанностей, они поглощаются категорией «полномочие». «Специфика предоставленных налоговым органам прав, – указывает судья Л. Т. Эльт, – заключается в том, что эти права, являясь одновременно полномочиями органа государственной власти, обязательно должны быть реализованы при наличии предусмотренных законом условий. В отличие от этого, в рамках частноправовых отношений права реализуются исключительно по усмотрению управомоченного лица (такое положение закреплено, например, пунктом 1 статьи 9 Гражданского кодекса Российской Федерации)»41. Здесь нет меры возможного поведения. Все права и обязанности налогового органа и его должностных лиц вытекают из задач и функций самого ведомства и выражаются в их полномочиях.
«Полномочие, будучи разновидностью права, – указывает Г. В. Мальцев, – юридически конструируется таким образом, что оно одновременно выступает как обязанность должностного лица, его долг действовать»42.
Так, согласно пп. 2, пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки и взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы. Вправе ли тогда налоговый орган совсем не проводить проверки и отказаться от взыскания недоимок и соответствующих обязательных платежей, может ли он не реализовывать свое право? Очевидно, нет. Это право сопряжено с обязыванием, имеет признаки долженствования. Он не только вправе, но и обязан это делать: проводить налоговые проверки, предпринимать все предусмотренные законом меры по взысканию недоимки, пени, процентов, штрафов. Поэтому права налогового органа одновременно являются и его обязанностью, уклониться от исполнения которой он не может. «Отсутствие свободы выбора, – справедливо отмечает А. В. Демин, – означает отсутствие дискреции»43. Мера возможного преобразуется в меру должного и необходимого правоприменительного поведения, т. е. в обязанность налогового органа действовать с учетом возникших обстоятельств и адекватно требованиям правовых норм.
На холистическую (от др. греч. ὅλος – целый, цельный) природу прав и обязанностей налоговых органов указывал Конституционный Суд РФ. Он, в частности, отмечал, что «наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля»44.
Будучи правообязанным лицом, налоговый орган лишен возможности отказа от содействия налогоплательщику в реализации его правомерного притязания. Сам запрос налогоплательщика обязывает налоговый орган на него отреагировать. Он не вправе уклониться.
Даже в тех случаях, когда обращение налогоплательщика связано с узкоспециальными вопросами, не входящими в компетенцию налоговых и финансовых органов, но в конечном итоге целью этого обращения является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, Минфин России и органы Федеральной налоговой службы обязаны организовать межведомственное взаимодействие, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования. С учетом полученных сведений налоговый орган должен – в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах – принять решение45.
Очень показательным в этом отношении выглядит Решение ВАС РФ от 03.03.2004 № 15527/03 «О признании частично недействующим второго предложения пункта 3 Порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю, утв. Приказом МНС РФ от 23.01.2003 № БГ-3-28/23»46. В п. 3 ст. 46 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»47 говорилось, что взыскателю при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности по его заявлению налоговым органом может быть представлена необходимая информация.
Позиция налогового органа в отношении формулировки «может быть представлена» состояла в том, что это всего лишь мера возможного, а не должного поведения, т. е. право, а не его обязанность. С таким подходом не согласился суд. Он указал, что лексическое построение «может быть представлена» означает юридическую возможность для взыскателя, а не для налогового органа. А сам налоговый орган лишен возможности по своему усмотрению решать вопрос о предоставлении необходимых сведений.
Реализация законного интереса налогоплательщика может быть осуществлена опосредованно, т. е. действиями лиц, непосредственно не участвующих в налоговых правоотношениях. Ю. Е. Газетдинова такой способ назвала производной реализацией48. Например, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Соответственно, налогоплательщику юридически не безразлична правоприменительная позиция Министерства финансов РФ, поскольку интерес налогоплательщика ставится в зависимость от его мнения. При этом само заинтересованное лицо, кроме как через судебное обжалование, не обладает какой-либо возможностью воздействовать на Министерство финансов РФ.
Необходимо отметить, что субъективное право лежит в этой же сфере – сфере возможности – и в одной плоскости с законным интересом, что объясняется их общей принадлежностью к дозволениям. Эти два дозволения имеют общие сущностные признаки, что обуславливает процесс конвергенции (от лат. convergo «сближаю»), т. е. сближает их в вопросе реализации. «Близость к субъективному праву, – указывает В. В. Субочев, – гарантия реализации законного интереса. Чем сильнее данная близость, тем действеннее гарантия»49.
