В концепции законных интересов основная идея состоит в незапрещенности действий налогоплательщика: разрешено все, что прямо не запрещено законом. Данный императив свободы, обеспечивающий инициативу и предприимчивость, впервые получивший закрепление во Французской Декларации прав человека и гражданина 1789 г.⁹⁴, находит свое проявление в конституционных нормах: «В Российской Федерации гарантируется свобода экономической деятельности» (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ); «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности» (ст. 34 Конституции РФ); «Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом» (ст. 45 Конституции РФ).

Сфера правовой незапрещенности достаточно широка. Именно она продуцирует рост потенциальных притязаний, увязанных с неограниченным перечнем интересов налогоплательщика. Это все допускаемые законом правореализационные модели.

Однако, как показывает практика, реализация интересов налогоплательщиков не происходит в вакууме и испытывает внешнее воздействие: интересы налогоплательщика неизбежно соприкасаются и даже упираются в экзистенцию противопоставленных им интересов. Эти оппонирующие интересы в основном позиционируются как общественно значимые или публичные интересы, реже – фискально-бюджетные, на страже которых стоит государство или муниципальное образование. Публичные интересы, в свою очередь, испытывают на себе воздействие интересов частных.

Соответственно, перед наукой и практикой стоит вопрос о мере или границах реализации налогоплательщиком своих правомерных намерений как лицом управомоченным; есть ли какие-то ограничители, определяющие рамки допускаемой законом незапрещенности; как интересы налогоплательщика соизмеряются с публичными интересами и что входит в формулу «разрешено все»? Иначе говоря, необходимо определить пределы законных интересов налогоплательщика (англ. limits of legitimate interest), исследовать правовую природу и параметры ограничений, с учетом того, что «законные интересы» сами выступают в качестве ограничительного критерия в отношении прав (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

С одной стороны, исследование пределов законных интересов направлено на определение области правового пространства, в которой налогоплательщик способен свободно реализовывать свои стремления, инициативы. Это вопрос о границах приемлемого поведения налогоплательщика, осуществляющего незапрещенную ему законом юридическую возможность. Не решив этот вопрос, действительно, будет сложно разграничить понятия «избежание уплаты налогов» (tax avoidance) и «уклонение от уплаты налогов» (tax evasion)⁹⁵.

С другой стороны, необходимо определить допустимую меру потенциальных ограничений, призванных обеспечить противостоящие интересы в налоговой сфере, дать оценку последствиям подобного воздействия. Например, законному интересу налогоплательщика в снижении кадастровой стоимости принадлежащих ему объектов недвижимости, как следствие, влекущему уменьшение налоговых доходов в местный бюджет, может противостоять фискально-бюджетный интерес публичного образования, предполагающий возможность органов местного самоуправления самостоятельно оспаривать соответствующее решение, который, в свою очередь, потенциально будет ограничивать реализацию законного интереса налогоплательщика⁹⁶.

Таким образом, пределы законных интересов охватывают два типа ситуации: 1) когда налогоплательщик уже обладает неким благом и старается его сохранить, что подразумевает оценку внешнего вмешательства в сферу его интереса; 2) когда налогоплательщик только стремится приобрести новое благо, что предполагает оценку правопрепятствующих факторов с другой стороны.

Семантически категория «предел» соотносится с такими понятиями, как граница, рамки чего-либо дозволенного, оптимальная мера, крайняя степень⁹⁷. С точки зрения философского познания, функциональное назначение пределов в социальной деятельности состоит в поддержании равновесия; нарушение пределов ведет к риску дисбаланса, нарушению целостности субстанции⁹⁸.

Законные интересы имеют свои временные или давностные пределы (определяются сроками), территориальные пределы реализации (определяются границами публично-правового образования). Следует выделить пределы, связанные с ограниченностью правовых средств и способов реализации, прочие инструментальные пределы (пределы осуществления законного интереса). Несомненно, можно говорить и о пределах, определяющих приемлемость притязания налогоплательщика (пределы содержания законного интереса), т. е. интерес ограничивается границами права, притязание должно быть правомерным, сохранять качество законного. Пределы содержания отвечают на вопрос: «На что (какие блага) налогоплательщик может претендовать?»; пределы осуществления – «Как он может достичь желаемого результата?» Так, уменьшение размера налогового платежа само по себе не является запрещенным интересом, но к желаемому результату можно прийти разными способами: от законного использования налоговых вычетов, льгот и т. п. до уклонения от уплаты налога. Здесь пределы содержания и осуществления находятся в неразрывном единстве. Выход за пределы создает юридическую невозможность реализации интереса (правоосуществления).

Однако главным остается вопрос: могут ли пределы законных интересов определяться какими-либо принципами?

Из теории права известно, что объем прав одного лица ограничивается правами, интересами других лиц, а также интересами общества и государства. Это «золотое правило» получило закрепление в п. 2 ст. 1 ГК РФ, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, в Библии⁹⁹, в различных культурах и религиях, в философских трудах¹⁰⁰. Опираясь на данный посыл, О. Н. Бармина посчитала меру законного интереса очевидной: «их реализация <…> не должна приводить к нарушению прав и интересов других лиц»¹⁰¹. Действительно, концепция «нарушения интересов других лиц» четко выражена в частноправовых отраслях, где субъекты отношений, наделенные правами и обязанностями, юридически равны. Но было бы ошибочно универсализировать данную концепцию, а общие представления о посягательстве на интересы другого (лица) механически перекладывать на налоговую сферу в том же самом или близком к нему смысле.

Во-первых, пределы законных интересов налогоплательщиков имеют особенность, по сравнению с пределами осуществления гражданских субъективных прав (ст. 10 ГК РФ). Когда речь идет о пределах субъективных прав, имеется в виду заведомо недобросовестное осуществление прав (злоупотребление правом), действия в обход закона с противоправной целью, осуществление прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу или приобрести несправедливые преимущества и т. д.

В отношении законных интересов такое видение пределов не подходит, поскольку законность интереса несовместима с противоправностью и злоупотреблением в любых проявлениях. Если же фактический интерес налогоплательщика явно сопрягается с социально неприемлемыми способами, целью или средствами осуществления, то такой интерес не может считаться законным по своему содержанию, и, соответственно, в отношении него не могут устанавливаться какие-либо пределы, так как отсутствует сама правовая возможность¹⁰². Способ, цель, средства и т. п. являются внешними характеристиками фактического интереса и неотделимы от его содержания.

Во-вторых, рассуждения о мере законного интереса в публичных (налоговых) отношениях наталкиваются на вопрос: что значит нарушение других интересов? Если налогоплательщик нарушает закон, то, безусловно, он нарушает интересы третьих лиц, но в таком случае и интерес налогоплательщика не может именоваться законным. Выражение «законный интерес нарушает публичный интерес» находится в семантически противоречивой формулировке: либо интерес незаконный, либо он не нарушает.