Охранительная функция налогового права состоит в гарантировании и поддержании правопорядка в налоговой сфере, сформировавшегося в результате реализации регулятивной функции налогового права.

Защита урегулированных налоговым правом отношений (налоговых правоотношений) осуществляется посредством установления юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений и использования различных правовых ограничений – установления обязанностей, запретов, санкций.

Регулятивная и охранительная функции налогового права осуществляются с помощью норм, которые условно объединяются понятием «материальное налоговое право». Материальные нормы налогового права непосредственно регулируют налоговые отношения, устанавливая права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений.

Нормы, с помощью которых реализуется охранительная функция, выделяются из общего массива материальных норм налогового права; эту обособленную совокупность материальных норм называют деликтным налоговым правом.

Реализация регулятивной и охранительной функций опосредована многочисленными процедурными нормами, которые закрепляют порядок осуществления участниками налоговых правоотношений их прав и обязанностей, а также порядок привлечения их к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Иными словами, такие нормы устанавливают, как – каким образом, в какой последовательности, в какие сроки и т. п. – должны осуществляться предписания, непосредственно регулирующие налоговые отношения.

Процедурные нормы, с известной долей условности объединяемые в понятие процедурного налогового права, действуют в сфере взимания налогов и сборов, опосредуя реализацию материальных регулятивных отношений (процедуры обеспечения исполнения налоговой обязанности, процедуры предоставления отсрочки уплаты налога, процедуры принудительного взыскания недоимки и т. д.), а также в той сфере, где складываются материальные охранительные отношения (по осуществлению налогового контроля, обжалованию решений налоговых органов, привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения и т. д.).

В первом случае имеются в виду нормы материальных налоговых процедур (материальное процедурное налоговое право), во втором – процессуальные нормы налогового права (налоговый юридический процесс).

Предмет объективного налогового права очерчивает круг регулируемых общественных отношений. Такие отношения называются налоговыми[5] и отличаются от других видов общественных отношений:

– объектом: налоги, сборы и страховые взносы;

– субъектным составом: с одной стороны, налогоплательщики, плательщики сборов или страховых взносов, а с другой – налоговые, таможенные органы или участники, которым делегированы публично-правовые полномочия, – налоговые агенты;

– основанием: регулируются налоговыми нормами.

Все эти отличия будут впоследствии рассмотрены нами более подробно в соответствующих главах учебника.

Состав налоговых отношений определен в НК РФ (ст. 2), где установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения:

– по установлению и введению налогов, сборов, страховых взносов;

– по взиманию налогов, сборов, страховых взносов;

– по осуществлению налогового контроля;

– возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

– по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предмет налогового права постоянно развивается с учетом изменений в налоговой и финансовой политике, современных тенденций в мировой и национальной экономике. Появление новых налогов, сборов и страховых взносов приводит к расширению предмета налогового права и возникновению новых институтов. В случае же упразднения отдельных налогов (как это было, например, с налогом с продаж, единым социальным налогом) с предметом налогового права происходит обратное – область отношений, регулируемых налоговыми нормами, сужается. Перемены в налоговой политике привели к изменению статусов налогоплательщиков и появлению новых их категорий (контролируемая иностранная компания, международная компания, оператор нового морского месторождения углеводородного сырья и др.), новых форм налогового контроля (налоговый мониторинг и др.), а модернизация и цифровизация экономики расширили объект налогово-правового регулирования и обусловили проникновение в налоговое администрирование цифровых технологий (личный кабинет налогоплательщика, применение IT-технологий в налоговом контроле, автоматическая система контроля НДС и т. д.).

Предметом объективного налогового права могут стать только налоговые отношения. Упоминание в актах законодательства о налогах и сборах любых других видов отношений (например, трудовых, гражданских, семейных) не означает, что они составляют предмет налогового права и должны регулироваться налоговыми нормами[6].

Налоговые отношения представляют собой пример общественных отношений, которые существуют исключительно в правовой форме, т. е. в форме правоотношений. Только через принятие закона, всесторонне и подробно регулирующего налоговые отношения, можно «легализовать» безвозмездное изъятие части собственности налогоплательщика в пользу государства или муниципального образования. В противном случае это скорее походило бы на «государственные поборы», «государственный рэкет», но никак не на налогообложение.

В отличие, например, от гражданских, семейных или трудовых отношений, которые в отдельных случаях могут развиваться без применения правовых норм, налоговое право сразу же создает правовую модель соответствующих отношений. Составляющие предмет налогового права отношения не могут существовать вне налогового права – они всегда суть налоговые правоотношения.

Этими же причинами объясняется всесторонний, детальный характер правового регулирования налоговых отношений. Любой пробел в их правовом регулировании может восполняться только законодательным путем.

Перечисляя типы отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ), законодатель указывает на их властный характер. Определяемый таким образом предмет объективного налогового права позволяет отнести последнее к отраслям публичного права. Этим обстоятельством обусловлены методы, используемые для регулирования налоговых отношений, и система принципов налогового права.

Публично-правовая природа налогового регулирования имеет определяющее значение для характеристики субъектного состава налоговых отношений. Будучи отношениями властного подчинения, они отличаются субординационным характером взаимодействия их участников[7].

Налоговые отношения могут быть имущественными и организационными.

Из самой сути налогообложения, фискального характера налогового регулирования следует, что сердцевину налоговых отношений составляют отношения имущественного характера. В связи с этим особое значение приобретает разграничение сфер регулирования налогового и гражданского права.

Обе отрасли регулируют имущественные отношения, однако принципиальным различием между налоговым и гражданским правом как регуляторами имущественных отношений является то, что предметом налогового права становятся отношения, имеющие, как уже отмечалось, властный характер. Налоговая норма, как и любая другая норма публичного права, выстраивает правоотношения власти-подчинения, участники которых находятся в неравном положении. Что касается гражданского права, то оно регулирует имущественные отношения принципиально по-другому, основываясь на признании равенства их участников, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела и т. д. В подтверждение этому ГК РФ (ст. 2), устанавливая предмет гражданско-правового регулирования, закрепил, что «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».