Еще один аргумент сторонников определения нормы права через правило поведения – это устоявшееся в правовой науке понимание нормы как всеобщего регулятора, выполняющего позитивно-регулятивные или охранительные функции. «Регулируя общественное отношение, налогово-правовая норма нацелена на организацию определенным образом действий участников отношений, – подчеркивает Н.П. Кучерявенко. – Она указывает на должное поведение, действия, желательные прежде всего с позиции осуществления государственной воли в сфере налогообложения»63.

Вместе с тем, представительно-обязывающий характер есть характерный признак именно норм-правил, но не всеобщее качество правовых норм. Так, многим специализированным нормам налогового права не присуще прямое регулирующее воздействие на социальные взаимодействия, ведь запретов, дозволений, обязываний и даже рекомендаций они не содержат. Свою функцию упорядочивания налоговых отношений они выполняют не самостоятельно, но опосредованно, т. е. в связке с регулятивными и охранительными нормами. Неоднородность налогово-правовых норм, разнообразие их функционального назначения выступает свидетельством углубляющегося «разделения труда» между ними.

Более того, если взглянуть на вопрос с практических позиций, то подавляющее большинство налогово-правовых норм (включая и нормы-правила) не способны реализовать свои функции непосредственно – в отрыве от иных норм, причем различной отраслевой природы. В той или иной степени все налогово-правовые нормы действуют не самостоятельно, но в составе различного рода сочетаний, устойчивых ассоциаций, особых нормативно-логических конструкций, понятие и структура которых будут рассмотрены далее. Именно в результате того, что разнообразные по своей структуре и функциональному назначению нормы налогового права тесно связаны между собой, взаимно дополняют и обусловливают друг друга, действуют не изолированно, но в определенных «связках», где каждая норма дифференцированно выполняет свои задачи и функции, достигается в целом особый кумулятивный эффект, усиливающий и ускоряющий процесс правового воздействия, и, как следствие, формируется устойчивый налоговый правопорядок.

Таким образом, определение «налогово-правовой нормы» исключительно через «правило поведения» упускает из виду реальную специализацию и дифференциацию норм в системе налогового права, не учитывает существования специализированных норм налогового права. «В российском праве … содержится немало бесспорно правовых норм, которые, однако, не могут быть отнесены к правилам поведения»64. Следует поддержать авторов, полагающих, что закрепленные в источниках права правовые принципы, констатации, дефиниции и иные подобные феномены являются специализированными нормами права, выполняющими особые специфические функции в правовом регулировании и имеющими нетипичную структуру65. При этом все налогово-правовые нормы представляют собой своеобразные модели (масштабы, эталоны, критерии) для субъектов налогового права, сообразно которым они должны выстраивать свои взаимоотношения в сфере налогов и сборов.

Если понятие правовой нормы по составу шире, чем «правило поведения», актуальным становится поиск нового родового понятия, способного охватить все правовые нормы, как основные (регулятивные, охранительные), так и специализированные. В качестве такого понятия предлагается «требование должного» (Г.В. Мальцев), «правовое установление» (Б.И. Пугинский), «государственно-властное нормативное установление» (В.М. Баранов), «нормативно-правовое предписание» (В.Н. Карташов, В.М. Сырых, М.Л. Давыдова) и т.д. Многим авторам (В.К. Бабаев, М.И. Байтин, А.Б. Венгеров, Ф.Н. Фаткуллин и др.) импонирует категория «веление» или «правовое веление». «С точки зрения юридической нормы, – пишет Я.В. Гайворонская, – справедливыми являются попытки определить последнюю как «веление», ибо многие законодательные положения … не укладываются в формулировку «правило поведения»66. Полагаем, все эти авторы по-своему правы, поскольку многоаспектность категории «норма права» позволяет рассматривать ее с различных точек зрения: и как требование должного, и как веление, и как предписание, и иным образом.

Недостаток приведенных выше формулировок состоит в том, что родовое понятие в них имеет ярко выраженную смысловую нагрузку, акцентированно выхватывая и выделяя лишь один из существенных признаков правовой нормы. Вместе с тем, «норма права» как многоаспектное явление может (и должна) рассматриваться в самых различных своих проявлениях. В силу такой многоаспектности родовое понятие при определении нормы права должно иметь по возможности максимально нейтральный характер, охватывая самые разнообразные юридические явления с общими видовыми признаками. На наш взгляд, такую роль может выполнить категория «нормативное положение», активно используемое юридической доктриной и судебной практикой.

Указанное понятие стало применяться судами, скорее всего, для разграничения сложившегося в общей теории права разделения правовых норм на нормы-предписания и т. н. логические нормы, отдельные элементы которых согласно господствующей концепции рассредоточены по различным частям нормативного текста. Думается, суды интуитивно почувствовали натянутость подхода, при котором правовая норма перестает выступать первичным, целостным, неразложимым элементом системы права. Категория «нормативное положение» в качестве родового понятия, на наш взгляд, обладает необходимой нейтральностью и, кроме того, указывает на устойчивую связь правовой нормы и определенной структурной единицы текста источника налогового права. Кроме того, термин «положение» универсален, он употребляется для обозначения как высокоабстрактных, так и более детализированных предписаний налогового права. К примеру, раздел I НК РФ назван законодателем «Общие положения», а в ст. 5 НК РФ говорится о «буквальном смысле конкретных положений настоящего Кодекса».

Определенные основания для нашего предложения имеются и в действующем законодательстве. Так, в ст. 7 НК РФ применительно к источникам налогового права законодателем используется формулировка: «Положения, содержащие правила и нормы». Как соотносятся эти категории, почему понятия «правила» и «нормы» разведены союзом «и» как однопорядковые, но не тождественные? На наш взгляд, единственно возможное толкование состоит в том, что термин «правила» в данном контексте означает индивидуально-властное предписание. Тогда становится понятен замысел законодателя: термин «положение» выступает общим, родовым понятием и для правовой нормы, и для индивидуально-властных предписаний. При этом очевидна необходимость редактирования ст. 7 НК РФ: для устранения терминологической неопределенности (ведь нормы, в большинстве своем, также являются правилами) формулировку «правила и нормы» следует заменить на «индивидуальные предписания и нормы», или же ограничиться использованием одного только общеродового понятия, а именно: «положения».

Подведем итоги. Традиционное определение нормы налогового права через «правило поведения» не учитывает наличия в налоговом праве разнообразных феноменов, которые формально не являются нормами-правилами (принципы, констатации, дефиниции, целевые установки, оперативные и коллизионные предписания и пр.). Несмотря не специфическую структуру, отсутствие представительно-обязывающего характера и опосредованное участие в правовом регулировании, они наряду с регулятивными и охранительными нормами представляют собой нормы налогового права. В качестве обобщающего родового понятия, охватывающего и нормы-правила, и специализированные нормы, целесообразно использовать категорию «нормативное положение». Дополненная видовыми признаками, эта категория может служить основой для выработки как общего понятия «норма права», так и отраслевой категории «норма налогового права».