Налогообложение как сфера социальных взаимодействий в большинстве своих проявлений носит правовой характер и потому немыслимо без правовых норм, опосредующих налоговые правоотношения. Налогово-правовые нормы представляют собой не просто одну из юридических категорий, но выступают в качестве базового, интегративного элемента для налогового права в целом. Более того, налоговое право традиционно рассматривается как система именно налогово-правовых норм. Поэтому от их единства, качества и упорядоченности напрямую зависит эффективность налогово-правового регулирования.

Норма – центральная категория правоведения. Говоря языком философии, ее можно назвать предельной категорией юридического бытия. Налогово-правовые нормы выступают одним из основополагающих понятий науки налогового права и занимают особое место в налоговой системе России. Их роль и значение трудно переоценить, учитывая те важнейшие функции, которые выполняют в современном государстве налоги и налогообложение. Ведь само существование государственно-организованного сообщества немыслимо без налоговых взиманий, формирующих подавляющую часть бюджетных доходов. Налоговая политика в условиях роста государственных расходов становится важнейшей составляющей социально-экономических, политических, гуманитарных преобразований. Как верно заметил выдающийся русский ученый И.И. Янжул, «ни одна сторона государственной жизни не вела к таким разнообразным благоприятным или неблагоприятным последствиям, как хорошее или дурное устройство налогов»1. От эффективности налогообложения во многом зависят успехи проводимых реформ, их социальная направленность, уровень благосостояния населения, место и роль государства в современном мире. Поэтому к проблемам надлежащей организации налогово-правовых норм приковано внимание не только правоведения, но и многих других наук гуманитарного цикла.

Отраслевое учение о нормах налогового права выступает неотъемлемой частью общей теории правовых норм, основы которой заложены еще дореволюционной правовой наукой; достаточно назвать имена Б.А. Кистяковского, Н.М. Коркунова, С.А. Муромцева, Л.И. Петражицкого, Н.С. Таганцева, Ф.В. Тарановского, Е.Н. Трубецкого, Г.Ф. Шершеневича, Б.Н. Чичерина и многих других авторов. Если же говорить о советском и современном периодах, то, пожалуй, нет ни одного известного ученого-правоведа, который бы не обращался к анализу понятия, сущности, структуры или иных вопросов нормы права2. Вместе с тем, практически все ключевые аспекты теории правовых норм до сих пор носят характер продолжительной и далеко не законченной дискуссии. Заметим, что углубленное и всестороннее изучение налогово-правовой нормы невозможно без междисциплинарных исследований. Помимо общей теории права здесь необходимо привлечение целого комплекса гуманитарных знаний – логики, философии, культурологии, лингвистики, политической антропологии и социологии, целого ряда экономических наук.

Нормы права относятся к систематизирующим компонентам правовой системы. Они прямо или косвенно связаны со всеми правовыми явлениями и традиционно рассматриваются как центральное звено правовой реальности. Даже те авторы, которые не считают право лишь совокупностью норм, соглашаются с тем, что последние выступают важнейшей частью правовой системы. Именно нормы формируют основное содержание всех отраслей права, включая и налоговое право. Они выступают в качестве «объединяющего, систематизирующего элемента, генерализирующего фактора правовой системы, исходной фундаментальной категорией … всей правовой науки»3.

Вместе с тем, единых подходов к теории правовой нормы не выработано ни в общей теории права, ни в отраслевых науках. Правовая терминология не отличается единообразием: наряду с понятием «нормы» в доктринальных источниках, законодательстве и судебной практике встречаются многочисленные термины неопределенного содержания – «правила», «положения», «установления», «веления», «предписания». К примеру, в ст. 7 НК РФ законодатель одновременно использует термины «положения», «правила» и «нормы», не разъясняя их соотношение между собой. Неоднозначными тенденциями современного правообразования можно считать рост комплексных источников права, появление новых сфер правового регулирования, децентрализацию нормативного материала, межотраслевое взаимопроникновение юридических средств и приемов, что в значительной степени ставит под угрозу отраслевую специфику и актуализирует поиск особенностей норм права той или иной отрасли, включая и налоговое право.

Повышенное внимание налоговедения к общеправовым категориям обусловлено, прежде всего, «юным возрастом» российского налогового права – его история насчитывает немногим более полутора десятка лет. Поэтому современному поколению исследователей выпала честь заложить теоретические контуры российского налогового права, выработать общие принципы, терминологию, категориальный аппарат, методологические подходы к его изучению и апробации. Кроме того, актуальность общетеоретических исследований в налоговедении детерминируется нарастающей автономизацией налогового права, которому становится все более тесно в рамках правового института или даже подотрасли финансового права. Исторически отечественное налоговое право возникло в виде финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время наблюдается его структурирование в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация многократно усилила эту тенденцию. Представляется очевидным, что налоговое право уже переросло уровень финансово-правового института и находится в переходном состоянии к отраслевой самостоятельности. Ребенок вырос и должен начать самостоятельную жизнь. Безусловно, трансформация налогового права в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права – процесс длительный и «болезненный». Одной из предпосылок такой трансформации является доктринально разработанная общая часть, учитывающая специфику предмета и метода правового регулирования, отраслевых норм и принципов, субъектов, источников, налоговых санкций и т.д. В этом контексте выработка учения о налогово-правовых нормах есть требование времени.

Существенные проблемы, требующие доктринального осмысления, связаны с нормообразованием в налоговой сфере, прежде всего, с высокой динамикой изменений, вносимых в законодательство о налогах и сборах. Нужно отметить также гипертрофированную (по сравнению с иными отраслями права) роль высших судебных инстанций в формировании новых налогово-правовых норм, а подчас и крупных нормативно-логических конструкций. Напомним, что многие нормативные положения налогового права (причем, отнюдь не рядовые, но имеющие фундаментальное значение) были впервые обоснованы и сформулированы Конституционным Судом РФ, а уже затем инкорпорированы в налоговое законодательство. Подобные функции, хотя и в меньших масштабах, выполняют и иные судебные органы. Так, например, принятие Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» ознаменовало введение в механизм налогово-правового регулирования совершенно новых для отечественного налоговедения правовых конструкций, до сих пор законодательно не оформленных. Что собой представляют вырабатываемые судами право-положения? Следует ли их рассматривать как налогово-правовые нормы, пусть даже «вторичные», «интерпретационные», «квазинормы», «нормы о нормах»? Если же мы имеем дело не с налоговым нормотворчеством, но исключительно с актами судебного толкования, то где пределы и рамки последнего? Действительно ли «длительное регулирование правоотношений без соответствующих правил поведения, закрепленных на законном уровне, является, по сути, беззаконием»4, или же мы наблюдаем формирование de facto основ прецедентного налогового права? Ответить на эти вопросы еще только предстоит современной налогово-правовой науке.