Особое внимание к общеобязательности как признаку налогово-правовой нормы вызвано следующим обстоятельством. В налоговом праве получил нормативное признание и практическое развитие институт индивидуального (казуального) толкования властными субъектами актов налогового законодательства. Речь идет об официальных письменных разъяснениях Минфина России (п. 1 ст. 34.2 НК), которыми в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны руководствоваться налоговые органы. Ни в одной иной отрасли права институт официального толкования не получил такого практического значения. Однако разграничение нормативных и интерпретационных актов представляет известную сложность, поскольку нелегко установить точные пределы «нормативной новизны», когда процесс конкретизации нормы права перестает являться лишь разъяснением ее смысла и содержания и по сути создает новую норму.
В литературе не случайно отмечается некоторая условность разделения нормотворческой и толковательной деятельности при отсутствии легально определенных границ интерпретационной деятельности, что нередко позволяет именовать интерпретатора «вторым законодателем»119. Поэтому возможность признания нормативными различного рода информационных писем и письменных разъяснений финансовых органов вызывает многочисленные вопросы в теории и на практике. Что содержат такие разъяснения: налогово-правовые нормы или же только интерпретационные положения индивидуально-правового характера?
С одной стороны, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Таким образом, акты, изданные в ином виде, чем определено в законодательстве (например, различного рода директивы, методические указания, информационные письма, обобщения, официальные разъяснения и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако как показывает судебная практика, форма и наименование подзаконного правового акта лишь в самом общем виде свидетельствует о его нормативном (либо ненормативном) характере. Поэтому весьма своевременным и актуальным является вывод Президиума ВАС РФ, что, «рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий»120.
По мнению самого Минфина России, его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами. Как полагает Минфин России, такие письменные разъяснения публикуются в неофициальном порядке и не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами; они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц; поскольку эти письма имеют информационно-разъяснительный характер, они не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России; опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области121.
Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идет речь, в Законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределенности. По данному вопросу есть две позиции: «широкая», согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и «узкая», официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая норма НК РФ «не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России … и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе»122.
Полагаем, письменные разъяснения Минфина России следует разделить на две группы: во-первых, письма по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций; во-вторых, письма, адресованные налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах123. Первая группа письменных разъяснений представляет собой акты казуального толкования налогового права – официальные консультации в форме ответа на запрос налогоплательщика, не обязательные для иных участников налоговых правоотношений и судов; их неисполнение не является основанием для привлечения частного лица к налоговой ответственности; следовательно, эти акты не должны и не могут носить нормативный характер.
В то же время официальные письма второй группы обязательны для публичных субъектов налогового права и вследствие этого фактически воспринимаются налогоплательщиками в качестве обязательных; каждое такое письмо может быть признано нормативным либо ненормативным лишь путем тщательного анализа предписаний, которые в нем содержатся. Несмотря на свой внутриведомственный характер, будучи обязательными для налоговых органов, они автоматически воспринимаются таковыми и налогоплательщиками, приобретая (пусть не де-юре, но де-факто) силу своеобразных административных прецедентов. Ни о каком «информационно-разъяснительном характере» правового акта здесь речи быть не может. «Вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили»124. Полагаем, здесь существует реальная опасность фактического превращения актов ведомственного толкования налогового законодательства в акты ведомственного нормотворчества.
Сделанные нами выводы подтверждаются и судебной практикой. По вопросу правовой природы письменных ответов-разъяснений по запросам конкретных заявителей сложилась устойчивая позиция судов о непризнании за ними нормативного характера. Суды обусловливают свои решения тем, что данные разъяснения не содержат правовых норм, носят рекомендательный характер, обязательной силы не имеют и не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий125.
В ряде случаев суды констатируют нормативный характер письменных разъяснений Минфина России, адресованных в порядке ведомственной подчиненности налоговым органам126. Так, например, широкую известность приобрело постановление ВАС РФ, суть которого в следующем. ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01 для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что, по мнению Президиума ВАС РФ, «не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля». При этом Суд указал: «Министерство финансов, полагая, что разъясняет пункт 2 статьи 159 Кодекса, в действительности создало норму права, не соответствующую содержанию положений главы 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. … Таким образом, письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 Кодекса, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления». В итоге оспариваемое положение Письма Минфина РФ было квалифицировано Судом «как нормативное правовое предписание, изданное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов»127
