Рассматриваемый подход детально анализируется, в частности, в статье профессора Ц. Даган с говорящим названием «Миф о налоговых договорах». Суть позиции автора состоит в том, что можно в принципе отказаться от практики заключения международных налоговых договоров: устранять двойное налогообложение допустимо и посредством односторонних действий. «Правда состоит в том, – утверждает Ц. Даган, – что даже при отсутствии налоговых договоров страны будут заинтересованы в смягчении двойного налогообложения в одностороннем порядке, хотя и не в рамках сотрудничества с другими странами. Если каждая страна будет проводить политику по предотвращению двойного налогообложения в одностороннем порядке, то в результате подобных односторонних действий между государством резидентства и государством источника будет достигаться состояние устойчивого равновесия (stable equilibrium), при котором двойное налогообложение фактически будет существенно смягчаться»28.
Для того чтобы установить последствия устранения системы налоговых договоров и определить оптимальный характер односторонних действий каждого государства, упомянутый ученый предлагает использовать теорию игр (game theory29). Не признавая какого-либо единого юридического режима для международного налогообложения, автором допускается возможность «игры», руководствуясь следующим основным правилом: каждое государство стремится получить максимум доходов от налогообложения, насколько это не влечет для него существенного ущерба от ответных действий «контрпартнера» по игре. Чтобы повысить ставки в столь азартном состязании, Ц. Даган напоминает, что налоговая политика не выстраивается в вакууме; стремясь максимально удовлетворить свои интересы, государство должно просчитывать возможные ответные действия других стран, которые могут и не ограничиваться налоговой сферой.30 Остается утешиться по крайней мере тем, что автор не предлагает рассматривать военные действия в качестве возможной реакции других «игроков» на неудачные налоговые шаги государства-соседа. Между тем, по нашему мнению, подобный конфронтационно-игровой путь развития международного налогообложения таит в себе многие риски и может подпитываться лишь идеями правового нигилизма.
В геополитическом отношении отсутствие четких ориентиров в международном налогово-правовом регулировании будет способствовать стагнации экономически обусловленного деления стран на развитые и развивающиеся. Так, рассуждения о практическом применении теории игр в международных налоговых отношениях обретают особую силу, когда нам описывают картину того, как небольшие развивающиеся страны в жесткой конкурентной борьбе должны соперничать за иностранные инвестиции, бесконечно снижая степень налогообложения нерезидентов-инвесторов. Общий посыл концепции деюридизации международного налогообложения при этом сводится к следующему: «Развитые страны не должны уступать при заключении налоговых договоров более, чем им пришлось бы пожертвовать, устраняя двойное налогообложение в одностороннем порядке. Напротив, развивающиеся страны должны «заплатить» больше, чтобы стать членами «договорного клуба» (“treaty club”)».31 (Впрочем, в своих дальнейших работах по данной теме цитируемый автор уточняет, что диспропорция в выгодах развитых и развивающихся стран от взаимного налогового сотрудничества является фактически складывающейся в силу экономических причин, а не изначально желательной и/или оправданной32).
8. Не касаясь частностей, обозначим основные моменты, свидетельствующие, по нашему глубокому убеждению, о контрпродуктивности попыток деюридизации международного налогообложения (или попыток признания подобного подхода как приемлемого в текущей исторической ситуации).
Во-первых, в качестве ошибочной посылки для обоснования критикуемого подхода нередко выступает тезис о некой произвольности сложившихся правил международного налогообложения. Подобно тому, как античные философы − сторонники атомистических теорий проповедовали, что все в мире образовалось в результате случайного столкновения и сцепления атомов, так и сторонники непризнания юридического феномена международного налогообложения видят (или хотят нас убедить, что следует видеть) в сложившихся юридических концепциях и институтах международного налогового права лишь набор хаотичных установлений, случайно появившихся в результате компромиссов отдельных государств. Сообразно такому подходу формирование принципа запрета (ограничения) налоговой дискриминации не есть естественный результат развития общей тенденции к выравниванию условий хозяйствования в контексте глобализации производства и рынков; правила о преимущественном налогообложении пассивных доходов в стране резидентства их получателя, а активных – в юрисдикции страны − источника дохода никак не связаны с экономико-правовой природой данных доходов, а принцип однократного налогообложения доходов, имущества и операций в трансграничных ситуациях вообще не признается в качестве имеющего какое-либо правовое значение и т.д. Нам кажется, что такой взгляд на проблему не будет способствовать выстраиванию стабильного режима международного налогообложения и далек от реальности.
Во-вторых, при рассмотрении вопроса об оптимальном разделе налоговых доходов между государствами, а также о том, какая налоговая политика будет больше соответствовать интересам государства, в какой-то мере упускается из виду, что ключевыми адресатами международных налоговых норм являются не государства, а налогоплательщики – физические лица и компании, осуществляющие трансграничную экономическую деятельность. Для них нередко не столь важно (с экономической и правовой точек зрения), как государства разделят доходы от поступающих налогов, и в пользу какого бюджета необходимо будет произвести налоговый платеж. Принципиально, чтобы суммарное налоговое обременение не превысило уровень налоговой способности данных субъектов и не свело бы на нет экономическую рентабельность осуществляемых трансграничных операций, что, в свою очередь, может привести к несостоятельности. Именно интересы этих субъектов международного налогового права требуют формирования стабильного юридического режима трансграничного налогообложения, не подверженного непредсказуемым колебаниям в результате волюнтаристских действий одного из государств, не признающего для себя никаких правил международного налогообложения.
В-третьих, является заблуждением исходить из того (не важно, признается ли такая посылка прямо или косвенно), что жажда развивающихся стран привлечь иностранные инвестиции из более развитых стран – это основной «двигатель» для международного налогового права и базовая причина целесообразности заключения налоговых договоров. Прежде всего очевидно, что развитые экономики в равной степени зависимы от многих крупных развивающихся рынков, где они получают природные, человеческие и иные ресурсы, необходимые для дальнейшего прогресса. Кроме того, внимательный анализ действительно показывает, что развивающиеся страны далеко не всегда получают преимущества от заключения налоговых договоров с развитыми странами. В частности, британский ученый Э. Ноймайер достаточно убедительно показал зависимость экономического эффекта заключения налогового договора от уровня экономического развития страны. Согласно представленным аналитическим данным, обосновано, что преимущества (в плане увеличения налоговых поступлений, объема инвестиций или иных экономических показателей) от заключения договоров по модели ОЭСР со странами − членами этой организации получают лишь развивающиеся страны, относящиеся к категории среднего уровня доходов (middle-income countries), в то время усилия стран, относящихся к категории низкого уровня доходов (low-income countries), оказываются безрезультатными33. Следовательно, нередко развитые страны могут быть в большей степени заинтересованы в заключении налогового договора с развивающимися странами/юрисдикциями, особенно когда необходимость договора обусловлена потребностями в получении налоговой информации и борьбой с уклонением.
