25. Впрочем, международное частное право в силу самой концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX–XX вв. М.И. Брун, международное частное право – «… это совокупность правил, определяющих законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя в силу юридической необходимости действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги – незаконно сожительствующими, законные дети – незаконнорожденными, долги – ничтожными, договоры – необязательными и т.д.»86. Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов – за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.

Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств87, то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов88, но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализациях несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика – двойному/множественному налогообложению.

Для международного налогового права нехарактерно наличие коллизионных норм (в их традиционной для международного частного права трактовке), так как нормы международного налогового права не санкционируют преимущественное применение норм национального налогового права того или иного вовлеченного государства к соответствующей фактической ситуации, но блокируют реализацию общих правил, составляющих национальный режим налогообложения в определенном государстве, в некоторых трансграничных ситуациях.

26. Для правильного понимания соотношения международного налогового права и международного частного права немаловажным является вопрос о природе коллизионного права. Как известно, диапазон точек зрения по этому вопросу расходится от признания коллизионного права эквивалентным международному частному праву (такая позиция распространена в германской юридической доктрине) до рассмотрения его в качестве одного из ключевых элементов в международном частном праве, которое наряду с ним включает также материально-правовые нормы89.

Впрочем, для первого этапа развития международного налогового права не редкой была его трактовка как коллизионного права. Возможно, одной из наиболее оригинальных работ, демонстрирующих теоретическое развитие этого научного направления, является труд американского ученого начала ХХ века Роланда Эсткота (Rowland Estcourt) «Коллизии налоговых законов», опубликованный в журнале Калифорнийского университета90. Автор рассматривает разнообразные коллизии налоговых законов, охватывая не только столкновение юридических норм различных правовых источников, но иногда и столкновения противоположных концепций развития налоговых систем. Основное внимание в его работе уделено анализу коллизий налоговых законодательных актов при применении их в пространстве, а именно в межрегиональных (на примере США) и международных (трансграничных) ситуациях91. Один из ключевых вопросов о двойном налогообложении имущества, который автор стремится рассмотреть в разрезе, как он считает, коллизий налоговых законов различных штатов и государств92, – это вопрос, который во времена написания рассматриваемой работы пытались разрешить с использованием коллизионных инструментов международного частного права. Автор также позиционирует себя как сторонник принципа однократности налогообложения доходов и наследств, однако считает вероятность его практической реализации в современных ему условиях низкой93.

В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.

Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения94. Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.

27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.)95 представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.