ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.
Гражданско-правовые последствия внесения неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения.
Если арендодатель возмещает арендатору затраты на производство улучшений, то стороны должны оговорить порядок такого возмещения (сумму возмещаемых расходов, сроки и т.д.).
Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений может производиться как путем перечисления арендатору соответствующей суммы денежных средств, так и путем зачета ее в счет причитающейся с арендатора арендной платы. Стороны могут предусмотреть и любой иной порядок возмещения.
Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений объекта аренды, то он фактически получает имущество (в виде неотделимых улучшений) безвозмездно. В этом случае полученные арендодателем неотделимые улучшения в бухгалтерском учете приходуются на его баланс по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету как безвозмездно полученные неотделимые улучшения. Как правило, рыночная стоимость произведенных улучшений относится арендодателем на увеличение балансовой стоимости объекта аренды.
Увеличение первоначальной стоимости оборудования после модернизации отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Соответствующие изменения вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).
После завершения модернизации организация-арендодатель пересматривает срок полезного использования оборудования.
2.4. Налогообложение неотделимых улучшений арендованного имущества
2.4.1. Общие положения
В соответствии с нормами НК РФ, действовавшими до 1 января 2006 года, если стоимость неотделимых улучшений не компенсировалась арендатору, арендатор был вправе признать эти расходы при расчете налога на прибыль, а арендодатель должен был учесть стоимость улучшений в качестве своего дохода. По окончании работ арендодатель становился собственником улучшенного имущества и должен был признать в качестве дохода стоимость внесенных улучшений. Эта операция проводилась на основании полученных от арендатора документов о стоимости и объемах выполненных работ.
В действовавшей до конца 2005 года редакции главы 25 НК РФ отсутствовало указание на особый порядок амортизации неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора. Исходя из требований ст. 256 НК РФ амортизируемым могло признаваться только имущество, находившееся у организации на праве собственности. Соответственно арендаторы не имели возможности списывать стоимость неотделимых улучшений через амортизационные начисления на расходы, учитывавшиеся для целей налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74).
С 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Поскольку стоимость капитальных вложений в модернизацию оборудования возмещается арендатору, данные капитальные вложения амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при дальнейшем исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования этого объекта.
2.4.2. Учет улучшений, произведенных с согласия арендодателя, но не возмещенных арендатору
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете арендатора. Арендатор имеет право учитывать в составе собственного имущества затраты на реконструкцию, направленные на неотделимое улучшение арендованного имущества. Тот факт, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, значения не имеет. Главное, чтобы арендодатель дал согласие на реконструкцию.
Арендатор вправе принять «входной» НДС, выставленный ему подрядной организацией, по затратам на реконструкцию в общеустановленном порядке, в частности в случае, если неотделимое улучшение арендованного имущества используется в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ арендатору разрешено учитывать расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества при расчете налога на прибыль. Если арендодатель дал согласие на производство работ, направленных на неотделимое улучшение арендованного имущества, но не согласился при этом на возмещение по этим работам, то арендатор амортизирует эти расходы на капитальные вложения в период действия договора аренды.
Норма амортизации по неотделимым улучшениям имущества устанавливается точно такая же, какая применяется по арендованному объекту исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В этом случае арендатор может при расчете налога на прибыль полностью списать в расходы неотделимые улучшения арендованного имущества путем начисления амортизации.
Но из-за особого порядка списания таких затрат может получиться так, что арендатор не сможет учесть часть расходов, так как если срок полезного использования объекта улучшения превысит срок договора аренды, то окажется невозможным полностью включить стоимость неотделимых улучшений в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли.
Иными словами, если срок аренды меньше срока полезного использования арендованного имущества, стоимость неотделимых улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.
С 1 января 2006 года признание в качестве расхода стоимости такого амортизируемого имущества, как капитальное вложение в объекты арендованных основных средств, исключено, поскольку согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Рассмотрим на примере, почему неотделимые улучшения в большинстве случаев не будут полностью амортизированы в налоговом учете арендатора.
Пример.
Организация «Коммерсант» арендовала помещение сроком на 3 года (с августа 2005 года по июль 2008 года включительно). Срок полезного использования объекта – 32 года (384 месяца). В августе 2007 года с согласия арендодателя, но за свой счет и с привлечением сторонней организации арендатор установил в помещении капитальные (кирпичные) перегородки. Расходы арендатора на эти цели составили 200 000 руб.
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств и будут полностью амортизированы по окончании срока действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01). С сентября 2007 года по июль 2008 года включительно ежемесячная амортизация неотделимого улучшения арендованного помещения составила 18 181,82 руб. (200 000 руб. : 11 мес.).
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 200 000 руб. – отражены расходы на неотделимые улучшения;
Д-т 01 «Основные средства» К-т 08 – 200 000 руб. – учтены неотделимые улучшения в составе основных средств:
Д-т 20 «Основное производство» К-т 02 «Амортизация основных средств» – 18 181,82 руб. – начислена амортизация.
Сумма амортизации рассчитывается в налоговом учете исходя из срока полезного использования арендованного объекта, который берется из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Поэтому ежемесячно в расходах будут учитываться 520,83 руб. (200 000 руб. : 384 мес.). До окончания срока аренды будут списаны затраты на капитальные вложения только в сумме 5729,13 руб. (520,83 руб. x 11 мес.).
Остальные расходы в сумме 194 270,87 руб. (200 000 руб. – – 5729,13 руб.) не могут быть учтены для целей обложения налогом на прибыль ввиду того, что по окончании срока действия договора арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям.
Списать остаточную стоимость неотделимых улучшений в налоговом учете не позволяет норма п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которой в расходах не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества. В нашем случае амортизируемое имущество в виде капитальных вложений в арендованные помещения передается по окончании срока договора аренды именно безвозмездно, так как арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений.
Из-за этого в бухгалтерском учете при начислении амортизации в течение 11 месяцев будет возникать постоянное налоговое обязательство, которое в бухгалтерском учете будет оформляться следующей проводкой:
Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 4238,64 руб. [(18 181,82 руб. – 520,83 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство.
