Газета «Газета» прокомментировала эти судебные акты как установление судом солидарной ответственности в налоговом праве: «По мнению экспертов, фактически судьи ввели ответственность налогоплательщиков за третьих лиц, которая сейчас в законодательстве не предусмотрена»[14]. Газета «Ведомости» в статье «Не дружите с кем попало» назвала выводы Суда «скандальными»[15].

Таким образом, в середине 2000-х гг. государство в лице органов исполнительной и судебной власти предложило внедрить в практику налогового администрирования забытый институт раннего права «круговая порука» (или солидарная ответственность), когда налоговый ущерб бюджета (реальный или мнимый) погашался за счет невиновных лиц, которые бы самостоятельно отслеживали правонарушителей и взыскивали с них свой ущерб. При этом законодательная власть не разработала механизма такой компенсации.

Это несоответствие судебной практики и законодательного регулирования сохраняется на протяжении пяти лет: на начало 2011 г. среди наиболее проблемных отмечались налоговые споры, связанные с возвратом НДС, где ни законодатель, ни ВАС РФ не пожелали определиться окончательно. По мнению судей, из-за этого сохраняется ситуация, когда налогоплательщик зависит от добросовестности своих контрагентов[16].

Мошенничество с возмещением НДС, в котором участвует несколько налогоплательщиков, имеет место не только в российской, но и в зарубежной налоговой практике[17].

Зарубежные налоговые консультанты признают, что с введением Общего рынка обострилась проблема злоупотребления НДС и мошенничества при уплате налогов. Общие потери НДС по всему Европейскому союзу в 2009 г. согласно разным источникам составили от 40 до 70 млрд евро в год, в том числе в Германии 12–14 млрд евро[18]. Наиболее распространенная форма уклонения от уплаты налогов состоит в том, что поставщик выставляет счет-фактуру и после этого исчезает, не декларируя и (или) не уплатив НДС, а налогоплательщик-покупатель при этом использует свое право на налоговый вычет.

В западной экономической литературе такого поставщика называют «missing trader», что соответствует понятию «фирма-однодневка». В целях борьбы с таким явлением страны – члены ЕС используют разные меры. Директива Совета ЕС о совместной системе налога на добавленную стоимость от 26 ноября 2006 г. № 2006/112/EG в действующей редакции разрешает национальным законодательствам стран – членов ЕС возложить ответственность за уплату НДС на лица, не являющиеся налогоплательщиками-поставщиками. Основываясь на этой норме, некоторые страны – члены ЕС (Великобритания, Германия, Португалия) при определенных условиях возлагают на налогоплательщика ответственность за неуплату НДС его недобросовестными контрагентами (фирмами-однодневками).

Означает ли это, что в налоговом праве стран ЕС также действует принцип солидарной ответственности? Отнюдь нет. Объективному вменению налоговой ответственности и круговой налоговой поруке препятствуют нормы национальных законодательств стран ЕС и правоприменительная практика.

Так, соответствующая норма Закона об НДС Германии предусматривает, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за уплату НДС его поставщиком только в случае, если он при заключении договора знал или при должной осмотрительности (свойственной добросовестному предпринимателю) должен был знать о том, что его поставщик преднамеренно уклоняется от уплаты налога или умышленно вызывает свою неплатежеспособность.

Допустимость такой нормы и ее соответствие европейскому праву подтверждены решением Суда ЕС от 11 мая 2006 г. № С-384/04 в деле Federation of Technical industries.

Решением по делу Teleos от 27 сентября 2007 г. № С-409/04 Суд ЕС постановил: «Нельзя отказать добросовестному налогоплательщику в освобождении от НДС применительно к поставке из одной страны ЕС в другую, если предоставленные на первый взгляд обосновывающие право на освобождение вещественные доказательства впоследствии оказались ненадлежащими, но преднамеренная причастность налогоплательщика к схеме злоупотребления не доказана, налогоплательщик предпринял все приемлемые меры предосторожности, чтобы не стать участником такой схемы».

В решении по делу Netto Supermarkt от 21 февраля 2008 г. № С-271/06 можно прочесть: «Освобождению от НДС операций по вывозу товаров не противостоит тот факт, что документальное подтверждение вывоза сфальсифицировано контрагентом, но налогоплательщик при всей осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, обнаружить этого не смог»[19].

Бельгийский кодекс НДС (ст. 79 (2) (2) и ст. 51 bis (4)) предусматривает отказ в вычете входного НДС и солидарную ответственность налогоплательщика за неуплату НДС в бюджет его контрагентом, если он во время поставки знал или должен был знать, что НДС в последовательности действий не был или не будет уплачен в бюджет[20].

Примером проявления аналогичных правовых подходов служит решение Европейского Суда по правам человека по делу «Bulves AD против Болгарии»[21], в котором Суд провозгласил недопустимость возложения государством негативных последствий на налогоплательщика за противоправные действия его контрагента. При этом Суд учел реальность хозяйственной операции, а также факт того, что налогоплательщик не знал и не мог знать о налоговом мошенничестве своего контрагента и отсутствие правовой возможности для налогоплательщика возместить свой налоговый ущерб в порядке регресса за счет виновного лица.

Заслуживает внимания немецкий опыт борьбы со злоупотреблениями в сфере НДС. Параграф 25 d Закона ФРГ об НДС гласит, что налогоплательщик-покупатель несет ответственность за оплату НДС по поставщикам предыдущих контрагентов в случаях, когда выставившее счет-фактуру лицо преднамеренно уклонилось от оплаты налога или умышленно создало ситуацию своей неплатежеспособности, а налогоплательщик (покупатель) при заключении договора знал или при должной степени осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, мог знать об этом[22].

При этом налоговые органы ФРГ не отказывают «неосторожному» налогоплательщику в налоговых вычетах НДС, а возлагают на него обязанность уплатить НДС за своего недобросовестного контрагента[23]. Очевидно, что такой подход гораздо гуманнее, поскольку отказ в вычете всего входного НДС означает по сути, что налогоплательщику вменяется в обязанность уплатить в бюджет НДС за всех лиц, участвовавших когда-либо в производстве и реализации приобретенного им товара.

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предложил вместо признаков доброй или недоброй совести налогоплательщиков использовать концепцию обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Эта концепция называет типовые признаки налогового мошенничества, указывает на приоритет существа сделки над ее формой, предусматривает требование должной осмотрительности при заключении сделки.

До принятия этого Постановления арбитражная практика налоговых споров так или иначе учитывала принцип недопустимости злоупотребления налоговым правом. Суды широко применяли доктрину налоговой добросовестности, введенную Конституционным Судом РФ[24]. Но отсутствие общепризнанных критериев добросовестности налогоплательщиков не решило поставленной задачи, а только увеличило количество налоговых споров. ВАС РФ попытался выявить некоторые признаки налоговых злоупотреблений и выработать новую, более совершенную судебную доктрину.