Усилению контрольно-информационной направленности правил КИК способствовала обозначившая себя на практике неэффективность администрирования правил КИК, которая возникала из-за отсутствия у налоговых органов информации о зарубежных активах резидентов, в том числе информации о КИК.
В силу присущего иностранным государствам фискального суверенитета налоговые органы ограничены в возможностях получения информации за рубежом и во многом зависят от воли уполномоченных органов иностранного государства предоставить такую информацию в рамках межгосударственного обмена информацией.
До недавнего времени на практике межгосударственный обмен информацией сводился в основном к процедурам, основанным на системе запросов[90]. Процедуры автоматического и инициативного обмена информацией были неразвиты. (В настоящий момент указанные процедуры также не функционируют в полном объеме.) Кроме того, предоставление информации по системе запросов по большей части также зависит от того, как сформирован информационный запрос запрашивающего государства и содержит ли он необходимую исходную информацию, получение которой налоговыми органами запрашивающего государства без участия в предоставлении информации налогоплательщика является затруднительным.
Вышеизложенное объясняет необходимость некоторого смещения бремени доказывания с налоговых органов на налогоплательщика и необходимость включения в законодательство о КИК новых дополнительных требований к налогоплательщикам о предоставлении информации.
Такие требования уже содержатся в актах законодательства о КИК, принятых в 2007 г. в Китае[91], в 2014 г. в Польше[92] и России. Ряд изменений с целью уточнить процессуальные обязательства налогоплательщиков и предусмотреть их обязанность информировать об иностранных активах были внесены в законодательство Германии, США, Канады[93]. При этом процессуальные требования о предоставлении информации часто имеют более широкое действие с точки зрения субъектного состава, чем материальные правила КИК, поскольку применяются даже к тем лицам, на которых в последующем могут не распространяться правила о налогообложении КИК[94]. Так, если в результате проверки налоговым органом предоставленной налогоплательщиком информации об иностранных активах будет выявлено, что у налогоплательщика нет иностранных компаний, соответствующих понятию КИК, такой налогоплательщик будет в последующем освобожден от обязанностей, возлагаемых на контролирующих лиц КИК.
Кроме того, предусмотренные в законодательстве о КИК освобождения прибыли некоторых КИК от налогообложения также зависят от предоставления налогоплательщиком соответствующей информации об иностранных активах и операциях и от подтверждения выполнения условий для применения таких освобождений. Так, даже если налогоплательщик полагает, что прибыль его КИК подпадает под одно из освобождений, предусмотренных в законодательстве, он обязан подать соответствующее уведомление в налоговые органы с аргументацией (и предоставлением подтверждающих документов) того, почему положение о соответствующем освобождении к нему применяется (как, например, по законодательству о КИК в Италии[95], Китае[96] или России[97]).
Учитывая, что ОЭСР в Плане действий в рамках BEPS, приверженность которому выразили многие государства, также признает истребование информации о зарубежных активах у налогоплательщиков эффективным и оправданным способом получения такой информации[98], а также рекомендует включать соответствующие положения в национальное законодательство, стоит ожидать, что контрольно-информационная направленность законодательства о КИК будет усиливаться даже в тех государствах, где на данный момент требование о предоставлении налогоплательщиками информации о зарубежных активах отсутствует. Это не исключает возможности получения налоговыми органами информации о зарубежных активах и операциях резидентов от иностранных налоговых органов в рамках процедур межгосударственного обмена информацией. Однако для получения информации от зарубежных налоговых органов в рамках существующей на данный момент практики требуется формирование запрашивающими налоговыми органами информационного запроса, который должен включать исходную информацию.
Таким образом, важность предоставления информации о зарубежных активах самим налогоплательщиком объясняется еще и тем, что эта информация нередко является той минимальной исходной информацией, которая требуется налоговым органам для формирования межгосударственного запроса на обмен налоговой информацией и без которой такой запрос иностранными налоговыми органами может не исполняться.
По нашему мнению, эффективность администрирования правил налогообложения КИК во многом зависит именно от того, содержатся ли в национальном законодательстве и исполняются ли обязанности налогоплательщика по предоставлению информации об иностранных активах и операциях, и от того, насколько активно государство участвует в межгосударственном обмене налоговой информацией. С нашей точки зрения, указанные два основных механизма получения информации об иностранных активах – истребование такой информации у частных лиц и получение информации от зарубежных налоговых органов – взаимосвязаны[99]. Таким образом, только успешное задействование обоих механизмов будет способствовать эффективной реализации правил о налогообложении КИК.
Несмотря на комплексный характер правил КИК, в определенные исторические моменты те или иные цели из названных выше становились основными, влияя на содержание правил КИК.
Историю развития правил КИК с учетом изменения целей и содержания норм, по нашему мнению, можно условно разделить на два основных этапа: первый этап – 1960-1990-е гг. – принятие «классических» правил КИК; второй этап ‒ с 2000-х гг. по настоящий момент – реформирование классических и принятие «современных» правил КИК.
Правила, принятые в различных государствах в рамках одного этапа, имеют схожую целевую и техническую составляющую.
К первому этапу можно отнести правила КИК, принятые в США (1962 г.), Канаде (1972 г.), Германии (1972 г.), Японии (1978 г.), Франции (1980 г.), Великобритании (1984 г.), Новой Зеландии (1988 г.)[100]. Учитывая, что правила КИК в названных странах принимались в основном по модели США, данные правила имеют много схожих черт, и поэтому, несмотря на некоторую временную разницу, эти правила можно относить к одному этапу[101].
Целевая составляющая классических правил была достаточно узкой. Они принимались с целью предотвращения так называемого отсроченного налогообложения[102] в той степени, в какой последнее противоречило принципу нейтральности экспорта капитала и вело к «размыванию» национальной налоговой базы. В качестве цели правил КИК не ставилось противодействие использованию офшорных юрисдикций для ведения бизнеса (т. е. широкая антиофшорная цель). Фискальная цель также не была основной, учитывая относительно незначительные (по сравнению с объемом оттока капиталов в офшорные юрисдикции на сегодняшний день) потери бюджетов от вывода капитала за границу во времена принятия классических правил (1960‒1970-е гг.)[103]. При этом хотя основными целями КИК были противодействие «налоговой отсрочке» и обеспечение нейтральности экспорта капитала, важным принципом, который при этом не должен был нарушаться, оставался принцип нейтральности импорта капитала[104]. Таким образом, для классических правил КИК было характерно преобладание регулятивной составляющей (противодействие отсроченному налогообложению при защите нейтральности импорта и экспорта).
