Такие правила, однако, подверглись широкой критике в Бразилии со стороны ученых и практиков как правила «чрезмерно широкого действия», не отражающие «цель противодействия злоупотреблению» (the absence of the abuse element), которая является непременной целью принятия правил КИК в соответствии с международными стандартами[63]. В 2013 г. Конституционный суд Бразилии принял решение, в котором признал законодательство о КИК противоречащим бразильской Конституции в части, в которой законодательство о КИК применялось к аффилированным компаниям, расположенным не в офшорных (низконалоговых и безналоговых) зонах[64]. В результате решения суда в бразильское законодательство о КИК были внесены изменения.

С 1 января 2015 г. применение бразильских правил КИК не является таким широким, как прежде, а, напротив, имеет избирательный характер: налогом не облагается прибыль иностранных компаний, если доля участия бразильских акционеров меньше 20 %; КИК расположены в странах иных, чем те, что указаны в принятых в Бразилии «черном» и «сером» списках; и если ставка налогообложения в иностранном государстве составила более 20 %[65].

Можно сделать вывод, что по мере усложнения форм международного налогового планирования с использованием КИК (условно говоря, от получения «налоговой отсрочки» в 50‒70-х гг. к развитию форм уклонения от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций), менялась целевая направленность правил налогообложения КИК. Если классические правила о КИК (например, в США, Канаде, Германии) принимались прежде всего как правила, направленные на противодействие отсроченному налогообложению (anti-deferral rules), то правила налогообложения КИК, принимаемые в более поздний период, имели более широкую целевую направленность – противодействовать различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidance rules) и даже носили «антиофшорный» характер (anti-offshore rules)[66].

Последнее, однако, стоит считать скорее исключением, чем правилом, поскольку помимо бразильского законодательства о КИК, которое, как было указано, подверглось изменениям, автору настоящей работы не известно иных примеров (помимо российского законодательства, о котором речь пойдет далее) законодательства о КИК, которое имело бы на сегодняшний день строго антиофшорный характер.

Напротив, по мере усиления роли правил КИК как направленных на противодействие уклонению от налогообложения государства также задумывались о том, чтобы правила КИК при этом не были чрезмерной мерой и не вводили налогообложение «всех и вся», становясь дополнительной формой налогообложения резидентов.

С целью сохранить характер правил налогообложения КИК именно как исключительной меры anti-avoidance и учесть интересы налогоплательщиков, которые с помощью КИК осуществляли в иностранных государствах реальную экономическую деятельность и доходы которых в этой ситуации облагаться налогами не должны (если только государство, как отмечалось ранее, не преследует широкую «антиофшорную» цель, создавая дополнительные препятствия для ухода бизнеса в офшоры, а также не отдает приоритет цели нейтральности экспорта капитала), законодатель в иностранных государствах использовал и использует специальные методы, направленные на обеспечение применимости правил КИК только к случаям, когда КИК внедрялись для уклонения от налогообложения. С учетом сказанного современные правила КИК принято называть правилами «точечного применения» или, по английской терминологии, targeted anti-avoidance measures.

Только при условии сохранения «точечности» применения правил КИК – для целей противодействия уклонению от налогообложения и недопущения их применения к налогоплательщикам, осуществляющим реальную экономическую деятельность, будет сохраняться правовая природа правил КИК как «антиуклонительных правил», а не фискальных и соответственно обеспечиваться осуществление присущей им регулятивной функции.

Интересно отметить, что указанная тенденция в развитии правил налогообложения КИК в зарубежных странах, а именно, с одной стороны, расширение их целевой направленности (от противодействия отсрочке налогообложения к противодействию уклонению от налогообложения), с другой стороны, требование соблюдения прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, согласуется с рекомендациями, данными ОЭСР в рамках доклада «О Совершенствовании правил налогообложения КИК»[67].

Среди целей правил налогообложения КИК ОЭСР называет:

– цель введения правил КИК в качестве «сдерживающей» или превентивной меры (Deterrent effect)[68];

– цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возложения чрезмерного административного бремени на налогоплательщика (Effectively preventing avoidance while reducing administrative and compliance burdens)[69];

– цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возникновения двойного налогообложения (Avoiding double taxation)[70].

В частности, важно подчеркнуть, что, указывая на правила налогообложения КИК как на меру прежде всего превентивного характера, ОЭСР прямо говорит, что «первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собирание дополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК… Реализация правил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличению бюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем, вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате применения правил КИК произойдет снижение объема дохода, выводимого на уровень КИК»[71].

Основываясь на положениях Отчета ОЭСР, можно также судить о том, что ОЭСР понимает правила налогообложения КИК с точки зрения их правовой природы, прежде всего как правила «антиуклонительного» действия, выполняющие регулятивную функцию. ОЭСР указывает, что правила не носят цели «собирания дополнительных доходов», следовательно, их нельзя по правовой природе относить к материальным положениям, устанавливающим и вводящим налоговые платежи и выполняющим преимущественно фискальную цель.

б) Обеспечение равенства налогоплательщиков и достижение принципа нейтральности экспорта

Одним из основных принципов любой налоговой системы является обеспечение равенства в налогообложении одинаковых групп налогоплательщиков[72]. В частности, данный принцип означает, что при прочих равных обстоятельствах (если не применяются отдельные льготы) налоговые резиденты, инвестирующие внутри страны, и налоговые резиденты, инвестирующие за пределами национальных границ, должны нести примерно равную налоговую нагрузку: эффективная ставка налогообложения иностранной дочерней компании налогового резидента должна соответствовать эффективной ставке налогообложения дочерних предприятий, расположенных и ведущих деятельность внутри национальных границ[73].

Принцип равенства может нарушаться в ситуации, когда некоторые налоговые резиденты создают компании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях – там, где эффективная ставка налогообложения таких компаний стремится к нулю. Таким образом, по сравнению с деятельностью налоговых резидентов, инвестирующих внутри государства, налогообложение дочерних компаний которых является высоким, резиденты, вложившие капиталы в офшорные компании, получают значительные преимущества.