3) синтетический, сторонники которого обобщали фактический материал с помощью какой-либо философской концепции, поэтому данное направление объединило два предыдущих. В число представителей этого подхода входили, например, А. И. Галаган, Н. С. Помазков, А. И. Лозинский, К. П. Кейль и Г. Д. Элдридж;

4) аналитический, когда исследователи излагали историю не всего бухгалтерского учета, а отдельных его категорий. Сторонниками такого подхода являлись А. Ч. Литтлтон, Б. С. Ямей, Н. Р. Вейцман и другие [2, с. 4–6].

Домашнее хозяйство первобытного общества было не сложным. Сведений о нем было не очень много, и они достаточно легко могли помещаться в голове одного человека. До возникновения письменности факты хозяйственной жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь стала активно развиваться в древнем мире, что потребовало развития учета. Для появления письменного учета, ведения его регистров необходимо, по мнению ученых, несколько условий:

1) достаточно заметные размеры развития хозяйственной деятельности;

2) наличие письменности и элементарной арифметики [2, с. 7].

С появлением письменности и развитием арифметики сформировалась база для возникновения учета, а хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению. Первыми учетными приемами древнего мира можно назвать инвентаризацию и контокоррент-счета расчетов [2, с. 7].

Согласно археологическим данным первые следы развитых систем учета были найдены в долинах рек Нил – Древний Египет, Тигр и Евфрат – Вавилония [2, с. 7].

В Древнем Египте действовала натуралистическая концепция учета, задачей которого было более точное описание движения ценностей в хозяйстве. В Вавилонии зарождался синтетический и аналитический учет. Там же были найдены Законы Хаммурапи, в соответствии с которыми купцы вели самостоятельный учет, а храмы – государственное счетоводство. В Персии учет имел важнейшее значение для государственного управления обширными территориями, а чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами [2, с. 7–9].

К VII–XIII вв. в Китае сложилась достаточно развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники находились в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей. Третий же отдел проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Вследствие этого только высшая администрация имела представление о должном положении дел. В целях учета материальных ценностей в Китае получила распространение четырехколонная система

П – Р = Ок – Он,

где П – приход, Р – расход, Ок – остаток конечный, Он – остаток начальный. Как считают исследователи, это уравнение материального баланса. Для его заполнения требовалось, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялось актом. Учет велся в красных списках, содержащих данные актов. В целях проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление. Служащие имели право занимать место только три года. После инвентаризации они передавали ценности в течение 15 дней. Контрольную функцию выполняли осведомители, находившиеся среди складских работников [2, с. 9–10].

Для того, чтобы реконструировать греческую систему учета, исследователи пользовались следующими документами:

1) фрагментами хозяйственных записей;

2) законодательными документами;

3) речами ораторов;

4) трудами специалистов по управлению имениями;

5) высказываниями философов;

6) сведениями из произведений искусства [2, с. 10–12].

Античный учет велся на дощечках, которые были выбелены гипсом, а также на папирусе. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. В Греции появился первый счетный прибор – абак. Здесь же впервые возникают деньги в виде монеты. Сначала деньги являлись самостоятельным объектом учета, затем средством в расчетах, а потом мерой стоимости для измерения инвентаря. В учете фигурировали монеты разной чеканки. В силу этого сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет, а затем по их покупательной стоимости. Источниками возникновения бухгалтерского учета в Греции послужили материальный учет (инвентаризация) и учет расчетов (контокоррент). Для отчетности по хронологическому регистру производилась рекапитуляция, т. е. систематическая разноска всех хронологических записей, которая и привела к появлению счета. Еще одним источником была инвентарная опись ценностей [2, с. 10–12].

В Афинах отчетность носила публичный характер. Так, отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные и бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог [2, с. 10–12].

В Греции происходило развитие и банковской системы. В банке вели два журнала – для приходных и для расходных операций [2, с. 10–12].

Известный древнегреческий мыслитель Аристотель в своем сочинении «Политика» разграничил учетные и контрольные функции. При этом ревизию он понимал как часть контроля. Согласно этому новому подходу ревизор равноправен с главным бухгалтером и не зависим от него [2, с. 10–12].

От периода Эллинизма сохранилось свыше тысячи документов по учету. Один из которых – папирус Зенона. В 256 г. до н. э. Зенон реформировал систему учета, действовавшую в частных поместьях [2, с. 10–12].

В целом, в Древней Греции сложилась хорошо развитая система учета. Однако это была простая форма бухгалтерии, в основном с натуралистической оценкой [2, с. 10–12].

В Древнем Риме для записей в учете пользовались лыком, покрытыми воском дощечками, медными досками, кожей, холстом, пергаментом и папирусом. В этом государстве существовала взаимосвязанная система учета, развитая на основе греческого учета [2, с. 12–14].

Система учетных регистров древнеримской бухгалтерии включала в себя первую книгу – Памятную или Мемориал, предназначавшуюся для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни, и два кодекса: первый – кассовую книгу со счетами расчетов и второй – книгу систематической записи [2, с. 12–14].

В Риме развивался бюджетный учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга Бревариум. В этой книге отражались сметные ассигнования и их исполнение. Такой регистр назывался Книгой имперских счетов, которую можно рассматривать в качестве первого баланса государственного бюджета [2, с. 12–14].

Учет государственных и армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, контролировавших все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только при представлении первичных документов, которые служили единственным основанием для составления записей [2, с. 12–14].

Цели учета были главным образом контрольными. Сформировался сложный аппарат ревизоров и контролеров. В Риме появились первые профессиональные объединения бухгалтеров: счетоводы пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации – декурии [2, с. 12–14].

В целом, в основе древнеримского учета находились инвентаризация и прямая регистрация имущества, потом возникла косвенная, при которой вместо конкретного учетного объекта фиксировали данные из первичных документов. С этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут соответствовать друг другу [2, с. 12–14].

В период раннего средневековья в странах Западной Европы соблюдались традиции римской бухгалтерии. В 1202 г. итальянец Фибоначчи ввел в бухгалтерию арабские цифры. Однако понадобилось более трех веков для того, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Считалось, что римские цифры проще исправить, чем арабские. По мере осознания относительности учета возрастала точность подсчетов. Использование римского права в бухгалтерии способствовало росту точности и юридической обоснованности учетных записей. Основными учетными приемами продолжали оставаться отчетность и инвентаризация [2, с. 14–18].