Наравне с суммами посреднического вознаграждения на счете 90 отражаются причитающиеся к получению (полученные) суммы дополнительной выгоды, предусмотренные ст. 992 ГК РФ, а также суммы дополнительного вознаграждения комиссионера в случае принятия им на себя ручательства за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). При этом суммы предоставленных комиссионером гарантий за выполнение третьими лицами своих обязательств отражаются на его забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Оценка доходов для целей их отражения в бухгалтерском учете должна производиться на дату принятия заказчиком отчета посредника.

Все иные поступления посреднику в рамках исполнения договора комиссии (поручения, агентирования) не признаются его доходами. На это особо указано в п. 3 ПБУ 9/99. Соответственно и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д. не признаются расходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06. 05. 1999 № 33н).

Начисление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению». На практике также используется следующее правило: если посредник участвует в расчетах, то сумма причитающегося к получению вознаграждения может отражаться им на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [для этого открывается отдельный субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем) по комиссионному вознаграждению»]; если же он не участвует в расчетах, то эта сумма отражается на счете 62, субсчет «Расчеты с комитентом (принципалом, доверителем)».

Связанные с оказанием посреднических услуг расходы, включая заработную плату работников, расходы на оплату коммунальных услуг и т. д. , отражаются в общеустановленном порядке на счетах учетах производственных затрат (издержек обращения) в качестве расходов по обычным видам деятельности, после чего списываются на счета учета продаж.

Расходы, непосредственно связанные с оказанием посреднических услуг, расходы (рекламные, транспортные и т. д. ), которые подлежат возмещению заказчиком, отражаются в бухгалтерском учете посредника с отнесением на расчеты с заказчиком (а не на счета учета расходов). В случае необходимости для отражения вышеуказанных расходов могут открываться соответствующие субсчета учета расчетов.

Полученное от заказчика имущество, а также имущество, приобретенное у продавцов для заказчика, у посредника на основном балансе не отражается. Полученное посредником от комитента (принципала, доверителя) имущество учитывается на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». При приобретении товаров для заказчика поступившие от продавцов (поставщиков) материальные ценности приходуются к учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Расчеты по денежным средствам, полученным от покупателей за реализованное им имущество (работы, услуги) заказчика, и (или) расчеты по денежным средствам, полученным от заказчика для приобретения в его пользу имущества (работы, услуги), отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 76.

Прибыль посредника по оказанию услуг складывается как разница между суммами полученного вознаграждения (включая дополнительное) без учета НДС с данного вознаграждения и расходами, связанными с выполнением поручения заказчика. Выявленный в рамках оказания посреднических услуг финансовый результат ежемесячно отражается записью по счету 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»; если по итогам месяца сумма начисленного вознаграждения превысила величину произведенных расходов, в бухгалтерском учете посредника оформляется запись по дебету счета 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж», и кредиту счета 99.

Если расходы по оказанию посреднических услуг за тот или иной месяц превысят доходы посредника, то в его учете по итогам месяца отражается отрицательный финансовый результат: Д – т 99 К – т 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

При этом читателям необходимо учитывать, что финансовый результат от оказания посреднических услуг по итогам соответствующего календарного месяца определяется суммарно с прочими доходами по обычным видам деятельности.

Полученное от комитента имущество на комиссию учитывается посредником-комиссионером на забалансовом счете 004 по ценам, указанным в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет ведется организациями по видам материальных ценностей и организациям (физическим лицам), выступающим в качестве комитентов.

Стоимость полученных на комиссию товаров списывается по мере их продажи (отпуска) покупателю. На это особо указано в п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28. 12. 2001 № 119н.

Если посредник принимает участие в расчетах, то согласно сложившейся практике выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет и (или) в кассу посредника и из полученных средств посредник удерживает причитающееся ему вознаграждение и средства для возмещения понесенных для выполнения договора затрат. В связи с этим по итогам расчетов заказчику причитаются к перечислению вырученные от реализации товаров суммы за вычетом вознаграждения посредника. Любой иной порядок расчетов сторон посреднического договора также возможен, что определяется условиями заключенного соглашения.

В бухгалтерском учете реализация полученных на комиссию материальных ценностей с участием посредника в расчетах оформляется в его бухгалтерском учете следующими записями:

Д – т забалансового счета 004 – на стоимость полученных от комитента на реализацию товаров;

Д – т 50 «Касса»К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – получение наличных денежных средств от покупателя материальных ценностей;

Д – т 51 «Расчетные счета» К – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», – оплата покупателем стоимости приобретенных материальных ценностей в безналичном порядке на расчетный счет комиссионера;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с покупателями имущества, полученного на комиссию», К – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по реализации имущества», – передача товаров комитента их покупателям;

К – т забалансового счета 004 – одновременно передача материальных ценностей покупателю, которая оформляется в рамках забалансового учета товаров;

Д – т 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т. д. – на величину расходов комиссионера, связанных с оказанием посреднических услуг, но не возмещаемых комитентом;

Д – т 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов», К – т 60, 76 и т. д. – отражение расходов, непосредственно связанных с оказанием комиссионером посреднических услуг и подлежащих возмещению комитентом;

Д – т 62, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению», К – т 90, субсчет «Выручка», – отражение комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению посредником согласно договору (включая НДС);

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – на сумму НДС с причитающегося к получению комиссионного вознаграждения;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж»,К – т 26, 44 – списание расходов, связанных с оказанием посреднических услуг;