Что касается определения базы НДС у самого клиента, то в предыдущей редакции НК РФ был пункт, согласно которому налоговая база определялась в момент поступления денег на счета или в кассу как самого продавца товаров, так и его агентов и комиссионеров. После внесения изменений законом № 119?ФЗ от 22. 07. 2005 такой пункт из НК РФ исчез, но, несмотря на это, правило продолжает действовать негласно. При желании его можно попытаться оспорить в суде, но результат вряд ли будет положительным, так как формально оплата, полученная комиссионером по договору комиссии, принадлежит комитенту. То же самое можно сказать в отношении агентского соглашения.

Из вышесказанного следует, что моментом определения налоговой базы для владельца реализуемых товаров в данном случае является фактический момент поступления оплаты на счет посредника или момент отгрузки посредником товаров конечному потребителю. Однако, поскольку о фактах реализации товаров или получения оплаты владелец достоверно узнает только от посредника, в данном случае моментом определения налоговой базы можно считать фактическую дату приема письменного отчета от посредника (комиссионера, или агента) о совершенных им операциях. Естественно, для оптимизации сроков уплаты налога комиссионер может «случайно» задержать передачу отчета. Но такая необходимость может не возникнуть, если воспользоваться еще одним удобным обстоятельством, которое предоставляет данная схема. Дело в том, что в момент поступления платы за товар появляется не только база по НДС для уплаты в бюджет, но и входной НДС к вычету, который выплачивается вместе с вознаграждением посреднику.

Схемы, в которых посредником выступает покупатель товаров. Они практически не отличаются от описанной выше, когда посредником является продавец, действующий в интересах вспомогательной структуры. В данном случае меняется ступень иерархической лестницы. Покупатель товаров становится агентом, реализующим товары в интересах продавца. Теоретически возможно дальнейшее развитие этой схемы, если контрагенты, которые приобретают товар более мелкими партиями у первого покупателя, в свою очередь, станут субагентами первого продавца. На всем пути прохождения товаров от крупного оптовика до розничного реализатора можно построить сбытовую сеть из нескольких иерархических ступеней, что позволит всем «участникам лестницы» значительно сэкономить на налогах (и не только на НДС). Следует отметить, что подобные действия заметно затруднят документооборот.

Рассмотрим наиболее яркие примеры схем третьего вида.

Несвоевременное оформление документации. Это чисто технический прием, позволяющий оттянуть срок выплаты НДС без построения схем и заключения договоров. Состоит он в следующем: бухгалтерия предприятия иногда допускает «случайные» непреднамеренные ошибки, которые потом сама же находит и исправляет, но уже в следующий налоговый период.

Подобная «случайная» ошибка может быть очень удобной для фирмы, совершившей крупную отгрузку еще не оплаченного товара в последних числах текущего налогового периода.

Если бухгалтер вдруг забыл провести и задекларировать эту отгрузку, то в следующий налоговый период, когда ошибка обнаружится, придется сдать уточненную декларацию. Затем необходимо доначислить и выплатить НДС, а также пеню за несвоевременную уплату, которая за каждый день просрочки составит 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Все эти суммы фирма сможет выплатить из денег, которые будут получены за товар, отгруженный в предыдущий налоговый период. Также реально воспользоваться вычетами, если таковые планируются. Очень важно, чтобы уточненная декларация как можно скорее поступила в налоговые органы, так как если ошибка обнаружится не бухгалтерией, а налоговой инспекцией, то фирму ожидают крупные штрафные санкции.

Следует помнить: если бухгалтер совершает подобную ошибку умышленно и в крупных размерах, то ему грозит уголовная ответственность за намеренное искажение отчетности. Поэтому гораздо лучше, если ошибется менеджер, ответственный за отгрузку товаров, например просто забудет вовремя передать документы в бухгалтерию.

Другая возможная «ошибка» бухгалтерии – неточное указание в декларации суммы, положенной к выплате в бюджет. Исправляется она аналогично: подается уточненная декларация, а затем доплачиваются налог и пеня.

Точно таким же способом на следующий налоговый период переносятся и налоговые вычеты. Это делается, когда возникает избыток вычетов в один налоговый период, а на следующий период планируются крупные продажи. Так может быть, например, при реализации товаров, спрос на которые зависит от сезона. Кроме того, данный способ поз–воляет избежать сложной процедуры возмещения входного НДС из бюджета.

Чтобы получить возможность перенести вычет на другой сезон, достаточно просто не вовремя зарегистрировать поступивший на фирму счет-фактуру в книге покупок. Так как, по правилам ведения книги покупок, счета-фактуры должны регистрироваться в ней по мере поступления, то, чтобы иметь законные основания зарегистрировать счет-фактуру в следующий налоговый период, достаточно прос–то не вовремя передать его в бухгалтерию, например поставщик задержал счет-фактуру или это сделали менеджеры из отдела закупок. Если необходимость переноса вычетов возникает периодически, то в отделе закупок можно завести специальный журнал, в котором будет регистрироваться вся входящая документация по мере поступления. Из отдела закупок счета-фактуры будут передаваться в бухгалтерию по мере накопления или раз в месяц первого числа.

Рассмотрим наиболее яркий пример схем четвертого вида, связанных с перемещением входного НДС между дружественными структурами.

Этот способ применяется, если у фирмы, совершившей в текущий налоговый период много неоплаченных отгрузок, имеется дружественная фирма, например входящая в один и тот же холдинг, у которой в текущий период появился избыток входного НДС к вычету.

Схема временного заимствования вычетов по НДС. Фирма, у которой есть избыток вычетов, продает какой угодно вид товаров фирме, у которой не хватает средств или вычетов по НДС, чтобы расплатиться с бюджетом. Фирма-продавец в результате сделки получает базу по НДС, но так как у нее есть запас вычетов, то в бюджет «живые» деньги не уходят. Фирма-покупатель в результате сделки получает входной НДС, который она может предъявить к вычету. По новым правилам, действующим с 1 января 2006 г. (закон № 119?ФЗ), для получения вычетов НДС сам факт оплаты товаров не обязателен, достаточно иметь счет-фактуру от поставщика и оприходовать поставленный товар.

На втором этапе операции, когда у фирмы появятся средства для расчетов с бюджетом, необходимо вернуть «одолженные» дружественной фирме вычеты по НДС. Оформляется обратная сделка, по которой тот же самый товар продается фирме, у которой он был куплен. Для этого можно заранее предусмотреть соглашение о возможной конверсии товаров, где указать условия, при которых у покупателя, вероятно, возникнет необходимость конверсии, например, если покупатель не найдет, кому перепродать товар в течение определенного срока. Даже если такого соглашения не будет, сделка все равно в достаточной мере законна.

В результате обратной сделки у фирмы-продавца возникнет налоговая база, а фирме-покупателю вернутся взятые на время вычеты по НДС. Чтобы совершить подобные операции, вовсе не обязательно перечислять деньги сразу в одну, а после в другую сторону, достаточно оформить взаимозачет. Перемещать товары со склада на склад тоже не обязательно, можно просто передать складское свидетельство.

В результате применения такой схемы фирма, у которой имеются задолженности по налогу, расплачивается с бюджетом, не прибегая к заемным средствам, фирма, у которой имеется избыток вычетов, при этом ничего не теряет, а в некоторых случаях получает возможность перенести вычеты на следующий налоговый период.

Есть несколько причин, по которым фирма соглашается выступать в качестве временного «донора» вычетов.